Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłe go w podatku od towarów i usług w zakresie:

-   wystawiania faktury rozliczeniowej, gdy kwota zaliczek dotycząca sprzedaży LNG jest wyższa niż rzeczywista wartość LNG dostarczonego kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;

-   okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury rozliczeniowej oraz ująć ten dokument w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

-   traktowania przez Spółkę nadpłat, zaliczek dotyczących rozliczenia danego miesiąca jako neutralnych z punktu widzenia VAT (niegenerujących obowiązku podatkowego w VAT) do momentu ich rozliczenia na poczet konkretnego zamówienia (dostawy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

1) wystawiania faktury rozliczeniowej, gdy kwota zaliczek dotycząca sprzedaży LNG jest wyższa niż rzeczywista wartość LNG dostarczonego kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym;

2) okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury rozliczeniowej oraz ująć ten dokument w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy;

3) traktowania przez Spółkę nadpłat, zaliczek dotyczących rozliczenia danego miesiąca jako neutralnych z punktu widzenia VAT (niegenerujących obowiązku podatkowego w VAT) do momentu ich rozliczenia na poczet konkretnego zamówienia (dostawy).

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lutego 2025 r. (wpływ 10 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub (...)) jest spółką z siedzibą w Polsce, czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium kraju. Wnioskodawca specjalizuje się w dostawach gazu ziemnego sieciowego i skroplonego (...).

Model sprzedaży LNG realizowany przez Spółkę polega na dostarczaniu gazu odbiorcom za pomocą specjalistycznych cystern przystosowanych do transportu skroplonego gazu ziemnego.

Częstotliwość dostaw zależy od zapotrzebowania zgłaszanego przez odbiorcę, najczęściej co najmniej raz w miesiącu. Zapotrzebowanie zgłaszane jest poprzez zamówienia na określoną ilość LNG.

Warunki realizacji dostaw określa umowa zawarta między Spółką a odbiorcą gazu. Umowa ta:

a) określa ilość i rodzaj towarów sprzedawanych w okresie jej obowiązywania (w tym okresowe ilości dostaw);

b) opisuje sposób kalkulacji ceny sprzedawanych towarów; w niektórych przypadkach cena jest znana dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym następuje dostawa, ze względu na oparcie kalkulacji ceny o notowania giełdowe;

c) wskazuje na konieczność składania zamówień dotyczących poszczególnych dostaw przez odbiorcę gazu;

d) w oparciu o zamówienie, zobowiązuje nabywcę do wpłaty zaliczek na poczet realizacji przyszłych dostaw w danym okresie rozliczeniowym.

Rozliczenie wynagrodzenia za dostarczony gaz następuje po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, na podstawie rzeczywistej ilości gazu zakupionego przez odbiorcę.

Obecnie Spółka wdraża nowe rozwiązania systemowe, w tym zmiany w dotychczasowym modelu fakturowania i rozliczeń z odbiorcami LNG.

W planowanym modelu, w trakcie każdego okresu rozliczeniowego Spółka będzie otrzymywać od odbiorców przedpłaty dotyczące poszczególnych dostaw LNG, księgując je na swoim rachunku bankowym. Przedpłaty będą dokonywane na poczet konkretnych dostaw LNG w danym okresie rozliczeniowym.

Po otrzymaniu przedpłaty Spółka wystawi fakturę zaliczkową, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na kwotę otrzymanej wpłaty. W zależności od liczby wpłat w jednym okresie rozliczeniowym może zostać wystawionych kilka faktur zaliczkowych dla tego samego odbiorcy.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka rozliczy faktyczny zakup gazu przez klienta. Z reguły całkowita wartość zakupionego gazu będzie wyższa niż suma wpłaconych zaliczek, wówczas Spółka wystawi fakturę końcową (zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak łączna kwota wpłaconych zaliczek przekroczy wartość faktycznie zakupionego gazu, Spółka wystawi fakturę rozliczeniową do faktur zaliczkowych dotyczących danego miesiąca, która będzie w istocie fakturą korygującą in minus, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (dalej: faktura rozliczeniowa). W efekcie, po stronie odbiorcy powstanie nadpłata. Umowa z klientem nie przewiduje automatycznego przeznaczenia salda nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia. W zależności od uzgodnienia z klientem, Spółka zakłada dwie możliwości rozliczenia salda nadpłaty:

a)zwrot salda na rachunek odbiorcy LNG,

b)zaliczenie nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowego sposobu udokumentowania i rozliczenia opisanych transakcji.

Pytania

1. Czy Spółka postąpi prawidłowo, wystawiając fakturę rozliczeniową, gdy kwota zaliczek dotycząca sprzedaży LNG jest wyższa niż rzeczywista wartość LNG dostarczonego kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym?

2. W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien dokonać korekty podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury rozliczeniowej oraz ująć ten dokument w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy prawidłowe na gruncie ustawy o VAT jest traktowanie przez Spółkę nadpłat zaliczek dotyczących rozliczenia danego miesiąca jako neutralnych z punktu widzenia VAT (niegenerujących obowiązku podatkowego w VAT) do momentu ich rozliczenia na poczet konkretnego zamówienia (dostawy)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Pytanie nr 1:

W przypadku, gdy łączna kwota otrzymanych zaliczek przewyższa ostateczną wartość dostaw, Spółka powinna wystawić fakturę rozliczeniową dotyczącą danego okresu rozliczeniowego do faktury lub faktur zaliczkowych na kwotę, o jaką wpłaty zaliczek przewyższają wartość zakupu LNG za dany okres rozliczeniowy.

2)Pytanie nr 2:

Spółka ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz ujęcia faktury rozliczeniowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za okres w którym wystawiła tę fakturę, pod warunkiem spełnienia wymagań, o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Bez znaczenia w opisywanej sprawie pozostaje kwestia zwrotu lub kompensaty nadpłaty powstałej w wyniku skorygowania faktury zaliczkowej.

3)Pytanie nr 3:

Spółka uważa, że nadpłaty, o których mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dopóki nie zostaną przypisane do skonkretyzowanej dostawy. Pozostawienie nadpłaty bez wyraźnej dyspozycji klienta co do sposobu jej rozliczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Dopiero zadysponowanie powstałą nadpłatą na poczet skonkretyzowanego zamówienia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca rozpoznał dostawę wynikającą z tego zamówienia, co w przeważającej większości będzie odnosiło się do kolejnego miesiąca rozliczeniowego po powstaniu nadpłaty.

IV. Uzasadnienie:

Pytanie nr 1 – prawo do wystawienia faktury rozliczeniowej w przypadku nadpłaty zaliczek nad wartość dostawy za dany okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r. poz. 361 t. j. z dnia 13 marca 2024 r., dalej: „ustawa o VAT”), podatnik wystawia fakturę korygującą m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, nastąpił zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy, jeżeli do dostawy nie doszło w takiej wysokości.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Sprzedawca zobowiązany jest także do wystawienia faktury korygującej w celu udokumentowania zwrotu zaliczki czy przedpłaty (lub części takiej zaliczki albo przedpłaty). Należy zaznaczyć, że forma zwrotu, o którym mowa w tym przepisie, nie jest uregulowana przepisami w ustawie.

Z orzecznictwa organów podatkowych wynika jednak, że organy podatkowe wskazują na szerokie rozumienie tego pojęcia. W piśmie z 10 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustawodawca pozostawił sposób dokonania zwrotu zainteresowanym stronom. Organ przyznał, że korekta jest uzasadniona nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do fizycznego zwrotu nadpłaty, lecz następuje zmiana sposobu rozliczenia otrzymanych kwot. Zdaniem Dyrektora KIS, do momentu powiązania powstałej nadwyżki z konkretną dostawą, nie będzie już traktowana jako zaliczka, czy też przedpłata. Spowoduje to obowiązek korekty wcześniej wystawionej faktury zaliczkowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym suma zaliczek otrzymanych od odbiorcy przewyższa wartość faktycznie dostarczonego LNG. W efekcie wpłaty dokonane przez odbiorcę LNG stają się nienależne ze względu na niższą wartość dostaw w danym okresie rozliczeniowym niż wartość wpłaconych zaliczek na poczet tych dostaw. Oznacza to, że po stronie Spółki powstaje obowiązek pomniejszenia uprzednio wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu zapłaconych zaliczek. W tym celu konieczne jest wystawienie faktury w celu doprowadzenia dokumentacji podatkowej do stanu odzwierciedlającego rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W ocenie Wnioskodawcy, taką funkcję pełnić będzie faktura rozliczeniowa za dany okres rozliczeniowy, która w istocie stanowić będzie fakturę korygującą do faktur zaliczkowych, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2 – moment ujęcia wystawionej faktury rozliczeniowej w ewidencji i deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 i ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego dokonuje się pod warunkiem spełnienia określonych warunków, w szczególności posiadania dokumentów potwierdzających prawo do takiej korekty. Faktura korygująca in minus, która zmniejsza podstawę opodatkowania, co do zasady ujmowana jest w okresie, w którym spełniono warunki do dokonania tej korekty.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym rozliczenie danego miesiąca dokonywane będzie po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego, gdy znana będzie ostateczna wartość zakupionego przez klienta gazu LNG. W przypadku zaistnienia sytuacji, w której kwota dostawy będzie niższa niż kwota zaliczek wpłaconych na dostawy za dany okres rozliczeniowy, Spółka wystawi fakturę rozliczeniową za ten okres, będącą w istocie fakturą korygującą in minus do zaliczek dotyczących tego okresu rozliczeniowego.

Opierając się na wskazanym powyżej art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła fakturę rozliczeniową.

Warunkiem powyższego rozwiązania jest posiadanie przez Spółkę dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą LNG warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione.

W ocenie Spółki, powyższe warunki zostaną spełnione poprzez:

-ustalenie z nabywcą LNG sposobu rozliczenia zaliczek w kwocie wyższej niż wartości dostawy LNG,

-rozliczenie rzeczywistej dostawy LNG z kontrahentem (np. poprzez przekazanie informacji o rzeczywistym zakupie gazu przez nabywcę LNG),

-akceptację faktury rozliczeniowej za dany okres rozliczeniowy przez nabywcę LNG.

Spółka jest na stanowisku, że będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz ujęcia faktury rozliczeniowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. za okres w którym wystawiła tę fakturę.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, bez znaczenia w opisywanej sprawie pozostaje kwestia zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia danego miesiąca lub jej przeznaczenia na poczet kolejnych zamówień składanych przez nabywcę LNG. Czynność ta jest jedynie techniczną realizacją spełnionego uzgodnienia wynikającego z postanowień umownych lub bieżących ustaleń stron, która wynika z faktu rzeczywistego rozliczenia dostaw LNG i porozumienia stron co do faktycznej ilości nabytego gazu ziemnego.

Pytanie nr 3 – neutralność podatkowa nadpłat do momentu realizacji wskazanego przez Klienta zamówienia (dostawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów zasadniczo rodzi obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanej kwoty.

Nie każda zapłata dokonana przez nabywcę przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi powinna zostać uznana za zapłatę generującą obowiązek podatkowy w VAT. Aby dana wpłata mogła zostać uznana za zaliczkę w rozumieniu tego przepisu, musi dotyczyć skonkretyzowanej przyszłej transakcji. Innymi słowy, przedmiot dostawy oraz jej warunki (m.in. rodzaj towaru, stawka podatku, cena) powinny być znane już w momencie otrzymania zapłaty.

Takie rozumienie zostało zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) TSUE podkreślił, że:

„(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego muszą być już znane, a zatem, w szczególności, w momencie dokonania zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone” (pkt 48 wyroku).

Tym samym, opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09. Sąd zajął stanowisko, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej” (publ. LEX nr 607451, M. Podat. 2010/11/33-36).

Zasada ta znalazła odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 30 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.444.2017.1.IT oraz z 10 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM. Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli w momencie otrzymania wpłaty nie można przypisać jej do konkretnej dostawy (nie znana jest wówczas ostateczna cena, rodzaj towaru czy warunki dostawy), to taka wpłata nie stanowi zaliczki rodzącej obowiązek podatkowy w VAT. Dopiero przypisanie nadpłaty do konkretnej, skonkretyzowanej dostawy powoduje, że staje się ona zaliczką opodatkowaną VAT.

Wobec powyższego, kluczowe dla uznania danej wpłaty jako zaliczki powodującej powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jest zatem ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W przypadku, gdy w odniesieniu do wpłaconej kwoty nie można ustalić m.in. rodzaju towaru, jego ilości jak i ceny, to w takim przypadku wpłata dokonana przez nabywcę przed dostawą towaru nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, nadpłata powstała po dokonaniu korekty nie jest automatycznie przeznaczona na konkretne przyszłe dostawy. Strony nie mają pełnej wiedzy co do wszystkich elementów przyszłego zobowiązania podatkowego. Poza wiedzą w zakresie zamawianego towaru (gazu LNG), ani Spółka ani nabywca przed złożeniem konkretnego zamówienia na partię towaru w postaci gazu LNG nie mają pewności co do jakości nabywanego paliwa gazowego (może mieć ono różną wartość opałową), ilości paliwa gazowego, czy też przyszłej ceny za gaz LNG, który ma zostać dostarczony. W ocenie Spółki, nadpłata wynikająca z korekty zaliczek, w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym, jest zatem płatnością „nieskonkretyzowaną” i pozostaje neutralna podatkowo. W efekcie nie generuje ona obowiązku podatkowego, gdyż nie można stwierdzić, iż jest to przedpłata dotycząca jasno określonej transakcji o ustalonych parametrach. Dopiero zadysponowanie powstałą nadpłatą na poczet skonkretyzowanego zamówienia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca rozpoznał dostawę wynikającą z tego zamówienia, co w przeważającej większości będzie odnosiło się do kolejnego miesiąca rozliczeniowego po powstaniu nadpłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-   wystawiania faktury rozliczeniowej, gdy kwota zaliczek dotycząca sprzedaży LNG jest wyższa niż rzeczywista wartość LNG dostarczonego kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;

-   okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury rozliczeniowej oraz ująć ten dokument w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

-   traktowania przez Spółkę nadpłat, zaliczek dotyczących rozliczenia danego miesiąca jako neutralnych z punktu widzenia VAT (niegenerujących obowiązku podatkowego w VAT) do momentu ich rozliczenia na poczet konkretnego zamówienia (dostawy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane są przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur, zawarty jest w ustawie oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami obejmuje m.in. dokonanie sprzedaży.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że:

·   Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium kraju;

·   specjalizują się Państwo w dostawach gazu ziemnego sieciowego i skroplonego (LNG – Liquefied Natural Gas);

·   (...);

·   model sprzedaży LNG realizowany przez Spółkę polega na dostarczaniu gazu odbiorcom za pomocą specjalistycznych cystern przystosowanych do transportu skroplonego gazu ziemnego;

·   częstotliwość dostaw zależy od zapotrzebowania zgłaszanego przez odbiorcę, najczęściej co najmniej raz w miesiącu;

·   zapotrzebowanie zgłaszane jest poprzez zamówienia na określoną ilość LNG;

·   warunki realizacji dostaw określa umowa zawarta między Spółką a odbiorcą gazu;

·   Umowa ta:

a) określa ilość i rodzaj towarów sprzedawanych w okresie jej obowiązywania (w tym okresowe ilości dostaw);

b) opisuje sposób kalkulacji ceny sprzedawanych towarów; w niektórych przypadkach cena jest znana dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym następuje dostawa, ze względu na oparcie kalkulacji ceny o notowania giełdowe;

c) wskazuje na konieczność składania zamówień dotyczących poszczególnych dostaw przez odbiorcę gazu;

d) w oparciu o zamówienie, zobowiązuje nabywcę do wpłaty zaliczek na poczet realizacji przyszłych dostaw w danym okresie rozliczeniowym;

·   rozliczenie wynagrodzenia za dostarczony gaz następuje po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, na podstawie rzeczywistej ilości gazu zakupionego przez odbiorcę;

·   w ww. modelu, w trakcie każdego okresu rozliczeniowego Spółka będzie otrzymywać od odbiorców przedpłaty dotyczące poszczególnych dostaw LNG, księgując je na swoim rachunku bankowym;

·   przedpłaty będą dokonywane na poczet konkretnych dostaw LNG w danym okresie rozliczeniowym;

·   po otrzymaniu przedpłaty Spółka wystawi fakturę zaliczkową, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, na kwotę otrzymanej wpłaty;

·   w zależności od liczby wpłat w jednym okresie rozliczeniowym może zostać wystawionych kilka faktur zaliczkowych dla tego samego odbiorcy;

·   po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka rozliczy faktyczny zakup gazu przez klienta. Z reguły całkowita wartość zakupionego gazu będzie wyższa niż suma wpłaconych zaliczek, wówczas Spółka wystawi fakturę końcową (zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy);

·   jeżeli łączna kwota wpłaconych zaliczek przekroczy wartość faktycznie zakupionego gazu, Spółka wystawi fakturę rozliczeniową do faktur zaliczkowych dotyczących danego miesiąca, która będzie w istocie fakturą korygującą in minus (faktura rozliczeniowa). W efekcie, po stronie odbiorcy powstanie nadpłata. Umowa z klientem nie przewiduje automatycznego przeznaczenia salda nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia;

·   W zależności od uzgodnienia z klientem, Spółka zakłada dwie możliwości rozliczenia salda nadpłaty:

a)zwrot salda na rachunek odbiorcy LNG,

b)zaliczenie nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy prawidłowo Państwo postępują, wystawiając fakturę rozliczeniową, gdy kwota zaliczek dotycząca sprzedaży LNG jest wyższa niż rzeczywista wartość LNG dostarczonego kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym oraz ustalenie czy, prawidłowe na gruncie ustawy jest traktowanie przez Spółkę nadpłat zaliczek dotyczących rozliczenia danego miesiąca jako neutralnych z punktu widzenia podatku VAT (niegenerujących obowiązku podatkowego w VAT) do momentu ich rozliczenia na poczet konkretnego zamówienia (dostawy) (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – (...)), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W przedmiotowej sprawie istotne są tezy orzecznictwa TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych gdzie utrwalił się pogląd, że w przypadku gdy przedpłata została dokonana przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były już znane, w tym w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. C-419/02, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 lipca 2007 r. C-277/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r. I FSK 231/14).

Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania ceny i przedmiotu usług, które mają być świadczone w danym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zapłata z góry.

Jeśli warunki dotyczące kształtowania ceny za przedmiotowe usługi, w tym wartość rzeczywiście poniesionych kosztów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez kontrahenta, nie powinno się traktować przedmiotowej zapłaty z góry jako przedpłaty, zaliczki czy zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

·   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

·   nie później niż w momencie pobrania ceny;

·   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:

Zatem aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

·   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

·   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

·   w momencie wpłaty zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

We wniosku skazali Państwo, że:

·   Częstotliwość dostaw zależy od zapotrzebowania zgłaszanego przez odbiorcę, najczęściej co najmniej raz w miesiącu. Zapotrzebowanie zgłaszane jest poprzez zamówienia na określoną ilość LNG.

·   W trakcie każdego okresu rozliczeniowego Spółka będzie otrzymywać od odbiorców przedpłaty dotyczące poszczególnych dostaw LNG, księgując je na swoim rachunku bankowym.

·   Przedpłaty będą dokonywane na poczet konkretnych dostaw LNG w danym okresie rozliczeniowym.

·   Po otrzymaniu przedpłaty Spółka wystawi fakturę zaliczkową, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, na kwotę otrzymanej wpłaty.

·   W zależności od liczby wpłat w jednym okresie rozliczeniowym może zostać wystawionych kilka faktur zaliczkowych dla tego samego odbiorcy.

·   Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka rozliczy faktyczny zakup gazu przez klienta. Z reguły całkowita wartość zakupionego gazu będzie wyższa niż suma wpłaconych zaliczek, wówczas Spółka wystawi fakturę końcową (zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy).

·   Jeżeli jednak łączna kwota wpłaconych zaliczek przekroczy wartość faktycznie zakupionego gazu, Spółka wystawi fakturę rozliczeniową do faktur zaliczkowych dotyczących danego miesiąca, która będzie w istocie fakturą korygującą in minus, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy (faktura rozliczeniowa). W efekcie, po stronie odbiorcy powstanie nadpłata.

·   W zależności od uzgodnienia z klientem, Spółka zakłada dwie możliwości rozliczenia salda nadpłaty:

-zwrot salda na rachunek odbiorcy LNG,

-zaliczenie nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków (w tym zwrot całości lub części zapłaty otrzymany przed dokonaniem dostawy towarów/wykonaniem usługi, jeśli do sprzedaży nie doszło) stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem powyższe czynności powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Ponadto art. 29a ust. 13 ustawy, wskazuje, że:

Stosownie do 29a ust. 14 ustawy:

Stosownie do treści art. 29a ust. 15 ustawy:

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

W art. 106f ust. 1 ustawy wskazano, co faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać.

Stosownie do art. 106f ust. 3 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Spółka zobowiązana jest opodatkować całą kwotę należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconą przez kontrahenta (odbiorcę gazu) na poczet konkretnej dostawy towarów. Przyszła dostawa jest już w momencie zapłaty szczegółowo określona – znany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i określona cena towaru. Powyższe wynika z faktu, że umowa zawarta między Spółką a Odbiorcą gazu określa ilość i rodzaj towarów sprzedawanych w okresie jej obowiązywania (w tym okresowe ilości dostaw), opisuje sposób kalkulacji ceny sprzedawanych towarów. Co istotne, ww. umowa w oparciu o zamówienie, zobowiązuje nabywcę do wpłaty zaliczek na poczet realizacji przyszłych dostaw w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli jednak łączna kwota wpłaconych zaliczek przekroczy wartość faktycznie zakupionego gazu, po stronie odbiorcy powstanie nadpłata. Nadwyżka ta w sensie faktycznym, pieniężnym powstanie dopiero po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez sprzedawcę faktu, że wartość zakupionego gazu, będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna z zamówieniem złożonym przez kontrahenta i dokonaną przez niego przedpłatą.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106j ust. 2a ustawy:

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy:

W świetle art. 106i ust. 1-2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru, czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie, dotyczące faktur korygujących mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Odnosząc się do zasadności wystawienia faktury korygującej „in minus” do faktury bądź faktur zaliczkowych należy wskazać, że art. 106j ust. 1 pkt. 4 ustawy określa obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy. Wystawienie faktury korygującej powinno zatem nastąpić po dokonaniu zwrotu nabywcy zaliczki wpłaconej na poczet przyszłego wykonania dostawy. Należy jednakże uwzględnić to, że w ustawie nie została uregulowana forma zwrotu zaliczki, a rozliczenia pomiędzy podmiotami mogą być kształtowane umownie w dowolny sposób w granicach obowiązujących przepisów. Wystawienie faktury korygującej w sytuacji zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło – ściśle wiąże się z następstwem jakim jest obniżenie podstawy opodatkowania uprzednio wykazanej w fakturze zaliczkowej.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zasadność wystawienia faktury korygującej „in minus” do faktury lub faktur zaliczkowych znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych faktur zaliczkowych, co do których zaliczka nie znalazła swojego pokrycia w sprzedaży gazu w danym okresie rozliczeniowym i z tego tytułu w stosunku do tej zaliczki i tej faktury zaliczkowej powstała nadpłacona kwota. Natomiast w sytuacji, gdy zaliczka wykazana na fakturze lub fakturach zaliczkowych pokrywa całą wartość zakupionego gazu przez klienta w danym okresie rozliczeniowych, nie istnieją podstawy prawne do wystawienia faktury korygującej (rozliczeniowej). W takiej sytuacji podstawa opodatkowania wykazana uprzednio w fakturze lub fakturach zaliczkowych nie ulega obniżeniu.

Ponadto na podstawie obowiązujących regulacji prawnych Wnioskodawca co do zasady nie powinien wystawić „faktury końcowej”, w przypadku otrzymania i udokumentowania zaliczki, obejmującej całą zapłatę za sprzedaż gazu w danym okresie rozliczeniowym. Niemniej jednak na żądanie Klienta „faktura końcowa” może być wystawiona.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że Umowa z klientem nie przewiduje automatycznego przeznaczenia salda nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia oraz, że w zależności od uzgodnienia z klientem Spółka zakłada dwie możliwości rozliczenia salda nadpłaty, tj.:

-zwrot salda na rachunek odbiorcy LNG;

-zaliczanie nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej/faktur zaliczkowych otrzymana część należności zostanie pozostawiona do dyspozycji Klienta, zwrócona Klientowi poprzez zwrot na rachunek odbiorcy LNG lub zaliczona na poczet kolejnego zamówienia, to Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą fakturę zaliczkową/faktury zaliczkowe zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy – korygując ją/je do wysokości rzeczywiście dokonanych dostaw towarów.

Jednakże w sytuacji, gdy nie dokonają Państwo ww. zwrotu nadpłaty na rachunek odbiorcy, i w tej sytuacji zaliczą nadpłatę na poczet kolejnego zamówienia (w opisie sprawy wskazali Państwo wyłącznie te dwie opcje), to należy tą nadpłatę potraktować jako uiszczenie nowej zaliczki, i z tego tytułu wystawić fakturę dokumentującą tą zaliczkę na poczet kolejnego zamówienia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wystawienie faktury końcowej jest uzależnione od tego, czy faktura zaliczkowa obejmowała całość zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usługi, czy tylko jej część. Wystawienie faktury końcowej następuje wtedy, gdy zaliczka nie opiewa na pełną wartość zamówienia. Nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej, jeżeli faktura zaliczkowa, czy też kilka faktur zaliczkowych do jednego zlecenia pokrywają całość zapłaty.

Podsumowanie

W konsekwencji Spółka nie postąpi prawidłowo, wystawiając fakturę rozliczeniową, uwzględniając kwotę zaliczek dotycząca sprzedaży LNG, która jest wyższa niż rzeczywista wartość LNG dostarczonego kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym. Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej fakturę zaliczkową/faktury zaliczkowe zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy – korygując ją do wysokości rzeczywiście dokonanych dostaw towarów.

Zatem, gdy faktury zaliczkowe po tej korekcie będą opiewały na wartość 100% wartości konkretnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym, stwierdzić należy, że Spółka, co do zasady, nie powinna wystawiać faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania otrzymanych wcześniej zaliczek obejmujących całą zapłatę za dostawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Równocześnie – jak wynika z opisu sprawy – Umowa między Spółką a Odbiorcą gazu, w oparciu o zamówienie, zobowiązuje nabywcę do wpłaty zaliczek na poczet realizacji przyszłych dostaw w danym okresie rozliczeniowym. Umowa z klientem nie przewiduje automatycznego przeznaczenia salda nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia. Spółka zakłada dwie możliwości rozliczenia salda nadpłaty: zaliczenie na poczet kolejnego zamówienia lub jego zwrot.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro Spółka ani Klient w odniesieniu do kwoty Nadpłaty w momencie jej powstania nie wiążą ją z konkretną dostawą towarów, to w tym momencie powstania Nadpłata nie będzie rodzić zgodnie z przepisami ustawy obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Dopiero w chwili podjęcia przez Klienta decyzji o jej niezwracaniu, i zaliczeniu na poczet przyszłej dostawy powstanie obowiązek wynikający z art. 19a ust. 8 ustawy. Należy jednak przy tym uwzględnić fakt, że Umowa zawarta między Spółką a Odbiorcą gazu zobowiązuje nabywcę do wpłaty zaliczek na poczet przyszłych dostaw.

Podsumowanie

Zatem, do czasu kiedy kwota nadpłaconej zaliczki (wynikającej z korekty zaliczek) nie będzie miała powiązania z konkretnym zamówieniem (dostawą) powstała Nadpłata nie będzie generowała obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie, w którym będzie możliwe powiązanie powstałej nadpłaty z konkretnym zmówieniem.

Jednakże z uwagi na fakt, że we własnym stanowisku wskazali Państwo, że: „Dopiero zadysponowanie powstałą nadpłatą na poczet skonkretyzowanego zamówienia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca rozpoznał dostawę wynikającą z tego zamówienia, co w przeważającej większości będzie odnosiło się do kolejnego miesiąca rozliczeniowego po powstaniu nadpłaty” oceniłem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 całościowo jako nieprawidłowe.

Powyższe wynika z faktu, że dokonanie dostawy jest czynnością następczą, po decyzji dotyczącej przypisania przez Państwa powstałej nadpłaty do konkretnego zamówienia. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadpłaty zaliczki/zaliczek nie może być łączony z momentem rozpoznania dostawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym powinni Państwo dokonać korekty podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury rozliczeniowej oraz ująć ten dokument w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięto, że jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostanie pozostawiona do dyspozycji Klienta (przed uzgodnieniem rozliczenia salda nadpłaty), zwrócona Klientowi poprzez zwrot na rachunek odbiorcy LNG lub zaliczenie nadpłaty na poczet kolejnego zamówienia, to Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą fakturę zaliczkową/faktury zaliczkowe zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy – korygując ją do wysokości rzeczywiście dokonanych dostaw towarów. Zatem korekta podstawy opodatkowania nastąpi w wyniku wystawienia ww. faktury korygującej.

Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy:

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak już wskazano wyżej, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że będą Państwo zobowiązani opodatkować całą kwotę należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconą przez kontrahenta na poczet konkretnej dostawy towarów. Przyszła dostawa będzie już w momencie zapłaty szczegółowo określona – znany będzie przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i określona cena towaru.

Nie można zatem rozpatrywać wskazanej przez Państwa „kwoty nadwyżki” w oderwaniu od całokształtu sprawy. Nadwyżka ta w sensie faktycznym, pieniężnym powstanie dopiero po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez sprzedawcę faktu, że ilość towaru, będącego przedmiotem dostawy, będzie niezgodna z zamówieniem złożonym przez kontrahenta i dokonaną przez niego przedpłatą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Jak wykazano bowiem, zobowiązani będą Państwo opodatkować wpłaconą przez kontrahenta na poczet przyszłej dostawy gazu LNG kwotę w momencie jej otrzymania. Zatem obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy.

Kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do konkretnej dostawy towarów, powstanie natomiast dopiero po dokonanej dostawie, a więc po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez Państwa faktu, że ilość wydanego towaru (gazu), będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna (w tym przypadku zaniżona) w stosunku do dokonanej przez kontrahenta wpłaty zaliczki.

Natomiast, forma zwrotu przedmiotowej nadpłaty nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych jeszcze nawet dostaw. Tak zwrócona „nadpłata”, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka, czy też przedpłata.

Należy stwierdzić, że forma w jakiej Wnioskodawca pobiera opłaty od Kontrahentów za określoną ilość i rodzaj towaru (stosownie do postanowień zawartej z nimi Umowy) stanowi zaliczkę, gdyż Kontrahenci wpłacają odpowiednią kwotę za z góry ustalony towar i jego ilość, tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie jej otrzymania.

W przedmiotowym przypadku każda kwota wpłacona tytułem zaliczki stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 19a ust. 8 oraz fakturowaniu.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

Ponadto należy nadmienić, że co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Od 1 stycznia 2021 r. w kwestii faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT lub podatku należnego zrezygnowano z warunku konieczności uzyskania potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę towarów lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Zmiana ta bezpośrednio wpływa na moment, w którym uzyskuje się prawo do pomniejszenia podstawy, bowiem nie jest ono uwarunkowane obostrzeniem w postaci oczekiwania na potwierdzenie otrzymania korekty przez kontrahenta.

Treść przepisu art. 29a ust. 13 ustawy, umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją. Natomiast w przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury.

Należy także zauważyć, że przepis art. 29a ust. 13 ustawy wymienia obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W kontekście powyższego istotnym jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Przesłanka uzgodnienia warunków korekty (uzgodnienia warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego) oznacza ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie uzasadnia obniżenie należności. Uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia. Może być ono również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji i stanowi fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu. Ponadto, do uzgodnienia warunków może dojść w trakcie trwania współpracy między stronami (następcze uzgodnienia zawarte po wcześniejszym uregulowaniu warunków współpracy), np. zawierane są przez przedsiębiorców różnego rodzaju aneksy do umów, porozumienia lub inne dokumenty stosowane powszechnie w obrocie handlowym, które są przykładem dokumentów wskazujących na wolę modyfikacji podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (mogą wynikać m.in. z niesatysfakcjonującej jakości realizacji świadczenia, strategii handlowej realizowanej przez sprzedawcę lub zwrotu części nabywanych produktów przez nabywcę).

Warunek spełnienia uzgodnionych warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia, przy czym w obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których zdarzenia uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty podatku zaistniały w przyszłości lub wystąpią w czasie zbliżonym do uzgodnienia warunków korekty albo wystąpią lub mogą wystąpić w przyszłości (np. umowy ramowe przewidujące możliwość przyznania rabatu w związku ze zdarzeniami przyszłymi).

Podatnik winien także posiadać dokumentację potwierdzającą zarówno uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), jak również spełnienie uzgodnionych warunków na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego.

Obecnie obowiązujące rozwiązania systemowe pozwalają na swobodniejsze regulacje relacji między podatnikami VAT, którzy mogą oprzeć warunki rozliczenia korekty in minus na wypracowanych dotychczas indywidualnych zasadach współpracy, bez obowiązku spełniania dodatkowych wymagań formalnych, jednakże jest to uwarunkowane łącznym spełnieniem warunków przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji powinno wynikać, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji powinno wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Podatnik może wobec tego dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu powyższych warunków. Jeżeli natomiast podatnik w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą nie posiada dokumentacji potwierdzającej:

1) uzgodnienie z nabywcą towarów lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego albo

2) spełnienie tych uzgodnionych warunków (mimo, że doszło do faktycznego uzgodnienia tych warunków i ich spełnienia) obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dokonuje dopiero za okres, w którym posiada dokumentację potwierdzającą spełnienie obydwu warunków.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy można wnioskować, że warunek uzgodnienia został spełniony, gdyż jak wskazali Państwo we wniosku:

-   po zakończonym okresie rozliczeniowym uzgadnia z nabywcą gazu LNG sposób rozliczenia zaliczek w kwocie wyższej niż wartość dostawy (nadpłatę), tj. strony wspólnie uzgadniają czy zwrot nadpłaty ma nastąpić w formie zwrotu na rachunek odbiorcy czy zaliczenia na poczet kolejnego zamówienia,

-   przekazuje nabywcy informacje o rzeczywistym zakupie przez niego gazu LNG w danym okresie,

-   nabywca akceptując faktury rozliczeniowe (korekty) dotyczące rozliczenia nadpłaconej kwoty potwierdza efekt wcześniejszych uzgodnień.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku można wywieść, że spełnieniem warunku do korekty będzie zaistnienie sytuacji, w której kwota dostawy gazu będzie niższa niż kwota zaliczek wpłaconych na dostawy za dany okres rozliczeniowy.

Jak wcześniej już wskazano, podatnik musi być w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej zarówno uzgodnienie jak i spełnienie warunków do korekty.

Podsumowanie

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w okresie rozliczeniowym, w którym Państwo wystawią fakturę korygującą będąc równocześnie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej ww. uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty w postaci zawartego z nabywcą uzgodnienia oraz akceptacji przez nabywcę faktury rozliczeniowej (korygującej) będą Państwo uprawnieni do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz ujęcia w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy w okresie jej wystawienia.

Końcowo wskazać należy, że w analizowanej sprawie zwrot czy kompensata nadpłaty nie będą miały wpływu na moment ujęcia przedmiotowej korekty.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – sformułowanych pytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii spełnienia warunków przez posiadaną przez Spółkę dokumentację, w celu obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.