Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 września 2019 r. (wpływ 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 94/20 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 538/21; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę targowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą jak i bieżące związane z utrzymaniem targowiska. Uzupełnili go Państwo pismami z 21 października 2019 r. (wpływ 21 października 2019 r.), a w odpowiedzi na wezwanie pismem z 12 listopada 2019 r. (wpływ 13 listopada 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. („…”), która doprowadziła do wybudowania w 2019 r. targowiska miejskiego. Projekt był realizowany przy pomocy środków unijnych, w ramach konkursu (…) w ramach poddziałania (…) objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zakres prac objął m.in. wykonanie zadaszenia do sprzedaży produktów rolno-spożywczych, utwardzenie placu targowego, wykonanie oświetlenia fotowoltaicznego, budowę budynku gospodarczego z zapleczem sanitarnym oraz przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej jak i elektroenergetycznej, a także miejsca parkingowe i elementy małej architektury. Dodatkowo Gmina poniosła wydatki na niezbędną infrastrukturę towarzyszącą tj. budowę mostu wraz ze zjazdem z drogi powiatowej na targowisko, umocnienie skarpy wzdłuż jednej krawędzi placu targowego oraz monitoring. Wydatki w tym zakresie były ujęte w projekcie i są ściśle związane z budową samego targowiska. Zostały poniesione z uwagi na zapewnienie bezpieczeństwa przyszłym korzystającym oraz umożliwienie dogodnego wjazdu na targowisko z drogi powiatowej. Wjazd ten jest obecnie wykorzystywany w tym celu zarówno przez handlujących jak i klientów.

Ponoszone przez Gminę wydatki były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina jest właścicielem targowiska, którym samodzielnie zarządza. Gmina ponosi wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska, takie jak:

-bieżące prace porządkowe i konserwacyjne;

-utrzymanie czystości;

-dostawa prądu, wody, odprowadzenie ścieków;

-utrzymanie toalet.

Zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Gminy (...) z dnia 30 stycznia 2019 roku w sprawie ustalenia regulaminu targowiska gminnego w miejscowości (...), targowisko jest czynne przez cały rok w dni powszednie w godzinach od 6:00 do 15:00. Teren targowiska przeznaczony jest do handlu w szczególności ze stołów, z przyczep, z pojazdów samochodowych, z koszy, ze skrzynek, z ziemi, z ręki, z wiadra.

Gmina na podstawie wniosków o przyznanie rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, składanych przez podmioty zewnętrzne, zawiera z zainteresowanymi umowy cywilnoprawne. Rezerwacja obejmuje wynajęcie stoiska handlowego w każdy dzień, w którym targowisko jest czynne. Targowisko jest czynne we wszystkie dni powszednie. Z opłat rezerwacyjnych zwolnieni są rolnicy (zgodnie z Zarządzeniem Nr (…) Wójta Gminy (...) z dnia 18 czerwca 2019 roku).

Ponadto, we wszystkie dni, w których targowisko jest czynne, na targowisku pobierane są opłaty dodatkowe za korzystanie z prądu dostępnego na placu targowym. Opłatom podlegają również wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz dzierżawa terenu pod kioski handlowe na targowisku (np. pod sprzedaż napojów lub przekąsek).

Poza ww. opłatami osoby dokonujące sprzedaży na targowisku są zobowiązane do uiszczenia opłaty targowej zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie przedsięwzięcia opłata targowa nie będzie uchwalana do końca 2020 roku.

Świadczone usługi związane z udostępnianiem powierzchni targowiska są przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT, bądź to fakturami VAT bądź paragonami fiskalnymi, a obrót z tytułu ww. usług Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży VAT. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie Gmina wykazuje w deklaracjach VAT jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i odprowadza od niego podatek należny.

Gmina powzięła wątpliwość co do zakresu w jakim jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z wydatków związanych z opisaną inwestycją.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Organu o treści:

1.Do jakich czynności będą służyły Gminie efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

3.W sytuacji, gdy efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

4.Czy w ramach działalności gospodarczej efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

5.W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

Efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Tak, efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm ).

Ad. 3

W związku z odpowiedzią na pyt. nr 2 - nie dotyczy.

Ad. 4

Nie. Efekty Inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane jedynie do czynności opodatkowanych.

Ad. 5

W związku z odpowiedzią na pyt. nr 4 - nie dotyczy.

Pytanie

Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w stanie faktycznym, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska oraz wydatki na jego budowę?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku ze świadczeniem odpłatnych usług, o których mowa w stanie faktycznym, Gminie przysługuje pełne prawo od odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska oraz wydatki na jego budowę.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

1.Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

-zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

-pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonywać będzie m.in. odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni handlowych, odpłatnego udostępniania powierzchni w celu wywieszania ogłoszeń i reklam oraz dzierżawy terenu pod kioski handlowe.

W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczą bowiem infrastruktury, która jest przez Gminę wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie targowiska oraz wydatków poniesionych na infrastrukturę towarzyszącą.

2.Wykorzystywanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na targowisku pobierane będą trzy rodzaje należności: opłata targowa, opłaty z tytułu rezerwacji stanowisk handlowych oraz opłaty dodatkowe (np. za energię elektryczną).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina stoi na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zgodnie z przywołanym przepisem, przesłanką obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej wykorzystywanie nabytych towarów i usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Nie ulega wątpliwości, iż pobór opłat za usługi związane udostępnieniem powierzchni targowiska i korzystaniem z niego, stanowi wykorzystanie targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie samo targowisko w godzinach jego otwarcia nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów niż działalność gospodarcza.

a)Realizacja zadań własnych.

Za wykorzystanie do innych celów niż działalność gospodarcza, w tym do realizacji zadań własnych Gminy, nie można uznać faktu, iż z targowiska nieodpłatnie korzystają jego klienci.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wykonywanie zadań powierzonych podmiotom publicznym na podstawie przepisów prawa nie jest jednoznaczne z ich realizowaniem w roli organu władzy publicznej. Decydujące znaczenie ma tu bowiem reżim prawny w jakim zadania te są realizowane.

Jeżeli zatem Gmina realizuje swoje zadania własne, lecz robi to na podstawie umowy cywilnoprawnej, to należy uznać, iż występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Przepisy prawa w żadnym razie nie stoją na przeszkodzie realizacji zadań publicznych w ramach działalności gospodarczej. Wielokrotnie zwracał na to uwagę Sąd Najwyższy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r. sygn. akt V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13).

Konsekwencją przeciwnego rozumowania byłby obowiązek posługiwania się przez Gminę sposobem ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w praktycznie każdym przypadku. Nawet bowiem w sytuacji, w której Gmina np. sprzedałaby lub wydzierżawiła nieruchomość, można by uznać, że w jakimś zakresie realizowała w ten sposób zadanie własne z obszaru gospodarowania nieruchomościami komunalnymi. Zadania jednostek samorządu terytorialnego obejmują bowiem tak szerokie spektrum zagadnień, że praktycznie każdą czynność dokonywaną przez gminy dałoby się przypisać do co najmniej jednego z nich. Z oczywistych przyczyn, takie rozumowanie należy uznać za niedopuszczalne.

Powyższe potwierdza również analiza treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (...) Podstawową przesłanką zastosowania sposobu określenia proporcji, jest zatem wykorzystywanie towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Wydaje się zatem, że znaczenie tego słowa zakłada pewną aktywność po stronie podmiotu wykorzystującego, jak również jego świadomość używania danej rzeczy w konkretnym, założonym celu.

Obecność klientów na targowisku jest gwarantem uzyskiwania przez Gminę przychodów z niego. To dzięki klientom Gmina będzie mogła pobierać opłaty rezerwacyjne (od sprzedawców), za media, sanitariaty, czy za parking (od wszystkich korzystających z targowiska) itd. Innymi słowy udostępnienie targowiska klientom, zgodnie z ideą jego funkcjonowania, nie oznacza innego niż komercyjne wykorzystanie powstałej infrastruktury. Wręcz przeciwnie to udostępnienie generuje sprzedaż opodatkowaną dla Gminy. Z pewnością nie można uznać, że w takim przypadku dochodzi do jakiegokolwiek „wykorzystywania” targowiska do celów innych niż działalność gospodarcza.

Powyższe potwierdził np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1274/18, który wskazał że „obecność na targowisku potencjalnych nabywców jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej strony skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym, nie pozwalają, zd. Sądu, uznać, że strona skarżąca wykorzystuje targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny”.

b)Pobór opłaty targowej.

Nie sposób również uznać, ze pobieranie daniny publicznej, jaką jest opłata targowa, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza. Jak już wskazano wyżej, „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby nadinterpretacją. Pobieranie danin publicznych bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska.

Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności tudzież świadczeń wzajemnych. Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu na terenie gminy i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej to typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pobór opłaty nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska. Nie można więc uznać poboru opłaty targowej za jeden ze sposobów wykorzystania targowiska przez Gminę.

Trzeba również podkreślić, iż opłata targowa obciąża podmioty trzecie, a Gmina występuje w tym przypadku wyłącznie w roli organu, któremu na mocy przepisów przysługują z tego tytułu dochody.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócono na ten fakt uwagę w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że przyjęcie takiej argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania (por. wyroki: z dnia 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 990/16; z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 1148/15; z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1783/14; z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 835/15; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14; z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14;z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14). Wyroki te zostały wprawdzie wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., jednak z uwagi na niemal niezmienione brzmienie przepisów, pozostają aktualne również w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co potwierdzają również przywołane poniżej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane w 2018 r.

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina, działając jako podatnik, będzie wykorzystywać targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym np.

·Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 181/18;

·Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/18: „Wobec bezspornej w sprawie okoliczności co do tego, że udostępniając odpłatnie miejsca handlowe na targowisku skarżąca Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, wadliwym i nie znajdującym uzasadnienia w kontekście charakteru opłaty targowej było zatem stanowisko organu podatkowego bazujące na stwierdzeniu, że jednoczesna realizacja poboru opłaty targowej przez Gminę na terenie targowiska skutkować będzie koniecznością rozliczenia podatku naliczonego (w okolicznościach przedstawionych we wniosku) na zasadzie proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.”;

·Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 87/18: „Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatnego udostępniania Targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom Targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na Targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat eksploatacyjnych i rezerwacyjnych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym Targowisku. Należy podkreślić, że obecność na Targowisku potencjalnych nabywców (niekoniecznie przecież samych mieszkańców ...) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie Targowiska potencjalnym kupującym, w tym mieszkańcom, jak i pobór opłaty targowej, nie pozwalają - zdaniem Sądu - uznać, że skarżąca wykorzystuje Targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny.”;

·Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 804/17: „Zdaniem Sądu, okoliczność, że od sprzedaży na targowiskach należne jest zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko, nie stanowi zatem wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej, w ujęciu ustawy o VAT. Należące do gminy targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. osiągania dochodów z wynajmu jego powierzchni.”

W konsekwencji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z zarządzaniem oraz utrzymaniem targowiska, jak i inwestycyjnych na budowę targowiska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.540.2019.2.ALN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 grudnia 2019 r. (data nadania, wpływ 30 grudnia 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji i zasądzenie ode mnie na Państwa rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 94/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 538/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 listopada 2024 r.

14 lutego 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 94/20 wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę targowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą jak i bieżące związane z utrzymaniem targowiska jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym:

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który zapadał w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w tej sprawie stwierdził, że:

Uwzględniając zatem całokształt przedstawionych okoliczności sprawy oraz treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 94/20 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 538/21, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę targowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą jak i bieżące związane z utrzymaniem targowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.