Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 oraz jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zamiany działek. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 marca 2025 r. (wpływ 10 marca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto A. (dalej: Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych działkami o nr 1, 2 i 3 o powierzchni łącznej 9,4368 ha, położonych w (…).

Przez teren działki o nr 3 przebiega sieć energetyczna oraz przebiegają sieci gazowe (niebędące własnością Gminy). Na terenie działki o nr 2 znajduje się linia energetyczna, sieci gazowe będące własnością odrębnych przedsiębiorstw oraz kanalizacja, która jest rurociągiem tłocznym (własność Gminy B.). Przez działki o nr 1 i 2 przebiegają słupy energetyczne z sieciami energetycznymi (niebędące własnością Gminy).

Zgodnie z treścią umowy dzierżawy nr (…) - działki o nr 1 i 2 w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2025 r., zostały oddane w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne. Na podstawie umowy dzierżawy nr (…) - działka o nr 3 w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2025 r. również została oddana w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne.

Wszystkie ww. działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, dla przedmiotowych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Dla działek o nr 2 i 3 została jednak wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (…) - decyzja nie została wygaszona. Decyzja (…), o której mowa wyżej, pozwala na wykonanie przez C. Sp. z o.o. zamierzenia inwestycyjnego polegającego na realizacji gazociągu średniego ciśnienia na terenie położonym w (…) w rejonie drogi krajowej (...) na działkach oznaczonych m.in. numerami 2 i 3.

Nadmienia się również, iż w stosunku do działki nr 3 została wydana decyzja nr (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę sieci gazowej średniego ciśnienia, na podstawie której sieć gazowa została wybudowana.

Miasto planuje zbyć w drodze zamiany na rzecz Skarbu Państwa ww. nieruchomości. Łączna wartość rynkowa działek Miasta wynosi (…) zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”. Miasto przyjęło zatem wartość netto działek, których własność będzie przenosić na Skarb Państwa w wysokości (…) zł. Skarb Państwa ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 o łącznej powierzchni 6,0571 ha. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina nie jest w stanie wskazać czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Skarb Państwa ww. działek na jej rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.

Zamiana ww. działek między Skarbem Państwa a Gminą nastąpi bez wzajemnych dopłat.

Wartość transakcji zamiany będzie stanowić kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Skarbu Państwa (wartość niższa od łącznej wartości rynkowej działek należących do Miasta), powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia działek Skarbu Państwa). Zatem, wartość rynkowa działek będących w posiadaniu Skarbu Państwa, powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić wartość brutto transakcji zamiany.

Zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Miasto nie jest w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do działek o nr 1, 2 i 3 (jako do każdej działki odrębnie).

Nadmienia się również, iż Miasto na podstawie posiadanego operatu szacunkowego jest w stanie określić wartość rynkową działek o nr 1, 2 i 3.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W 2018 i 2019 roku Miasto kupiło działki nr 1, 2 i 3 od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT. Sprzedaż ww. działek Miastu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie przez Miasto działek nr 1 i 2 nastąpiło aktem notarialnym z 11 września 2018 r., zaś działki 3 aktem notarialnym z 20 grudnia 2019 r.

W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu działek nr 1, 2 i 3 nie wystąpił, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zgodnie z treścią umowy dzierżawy nr (…) - działki o nr 1 i 2 w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2025 r., zostały oddane w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne. Na podstawie umowy dzierżawy nr (…) - działka o nr 3 w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2025 r. również została oddana w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne. Umowy dzierżawy nie zostały rozwiązane. Czynności te więc podlegały i w dalszym ciągu podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.).

Zatem działki 1 i 2 są przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2023 r. do chwili obecnej. Natomiast działka 3 jest przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT począwszy od 1 kwietnia 2023 r. 

W okresie od nabycia ww. działek do dnia ich wydzierżawienia nie były one przez Miasto wykorzystywane w żaden sposób.

Pytania

1. Czy odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działki o nr 1 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działek o nr 2 i 3 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością Gminy, należy przyjąć łączną wartość brutto działek, będących w posiadaniu Skarbu Państwa pomniejszoną o należny podatek VAT (związany z transakcją zbycia działek Miasta) - gdy zamiana odbędzie się bez wzajemnych dopłat?

4. Czy w przypadku, gdy dostawa działek przez Miasto w zamian za działki Skarbu Państwa będzie w części opodatkowana i w części zwolniona to prawidłowe będzie ustalenie podstawy opodatkowania wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 3 dla czynności zwolnionej i opodatkowanej proporcjonalnie do wartości zbywanych przez Miasto działek w ramach odpowiednio: dostawy zwolnionej i dostawy opodatkowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działki o nr 1 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działek o nr 2 i 3 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością Gminy, należy przyjąć łączną wartość brutto działek, będących w posiadaniu Skarbu Państwa pomniejszoną o należny podatek VAT (związany z transakcją zbycia działek Miasta) - gdy zamiana odbędzie się bez wzajemnych dopłat.

4. W przypadku, gdy dostawa działek przez Miasto w zamian za działki Skarbu Państwa będzie w części opodatkowana i w części zwolniona to prawidłowe będzie ustalenie podstawy opodatkowania wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 3 dla czynności zwolnionej i opodatkowanej proporcjonalnie do wartości zbywanych przez Miasto działek w ramach odpowiednio: dostawy zwolnionej i dostawy opodatkowanej.

Doprecyzowując, proporcjonalny podział podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie niniejszego klucza podziału: wartość rynkowa działki podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podzielona przez wartość łączną rynkową działek o nr 1, 2 i 3, wyrażona w wartości procentowej. Wartość brutto działek Skarbu Państwa, a zatem wartość transakcji zamiany zostanie przemnożona przez ww. procentową wartość klucza podziału. Otrzymana kwota będzie stanowić wartość brutto czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast pozostała kwota brutto (różnica między sumą wartości rynkowych działek Skarbu Państwa powiększona o należny podatek VAT, a kwotą wskazaną jako wartość brutto czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania) będzie stanowić wartość brutto czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową - 23%.

Podstawa opodatkowania, zarówno dla czynności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, jak i dla czynności podlegających opodatkowaniu stawką podstawową - zostanie wyliczona metodą „w stu” od wartości brutto wyliczonych na podstawie powyższego klucza podziału.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej: „KC” przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Na mocy art. 604 KC do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UoVAT - Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany przez Miasto. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, tj. w sytuacji Miasta.

Zamiana nieruchomościami oznacza, że na gruncie VAT mamy dwie odpłatne dostawy towarów (wynagrodzeniem za wydaną nieruchomość jest otrzymanie innej nieruchomości bez dopłat lub z dopłatami), które z punktu widzenia skutków podatkowych należy traktować odrębnie, tj. odrębnie ustala się czy zbycie jest opodatkowane podatkiem VAT dla każdej ze stron transakcji, dla zbywanej nieruchomości przez daną stronę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT - Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazana powyżej definicja terenu budowlanego odwołuje się wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają zatem znaczenia przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r. sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 – „w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), dalej: „u.p.z.p.” - Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p - Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ust. 2 ww. artykułu wskazuje, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przez działkę o nr 1 przebiegają słupy energetyczne z sieciami energetycznymi, które nie stanowią własności Gminy.

Zdaniem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w treści interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.6.2022.3.MM wskazano, iż „w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany”.

Zdaniem wyrażonym przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r. sygn. 0114- KDIP1-1.4012.287.2018.1.JO wskazano, iż „skoro znajdujące się na działce gruntu nr 11-960/9 naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa stanowiące własność Wnioskodawcy zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 11-960/9, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. sieć elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt”.

Stanowisko powyższe potwierdzają również:

1) wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18 – „W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”;

2) wyrok WSA z 12 grudnia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2164/24 (nieprawomocny) – „Reasumując, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym odnoszącym się do terenów z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych, dla celów zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, samo fizyczne istnienie urządzeń przesyłowych na spornych działkach, nie jest przesądzające i może być postrzegane jako wykluczające, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, posadowione na ww. działce naniesienia nie są własnością Miasta, wobec czego Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania nimi (słupy energetyczne z sieciami energetycznymi) jak właściciel. Ponadto, celem ekonomicznym transakcji sprzedaży nie będzie zbycie ww. naniesień, lecz gruntu. W związku z powyższym obiekty te, choć posadowione na działce, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia ich charakteru gospodarczego. Zatem przedmiotem dostawy towaru będzie wyłącznie grunt. Ww. obiekty nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu stawki VAT. Mając na uwadze powyższe interpretacje oraz wyrok NSA i WSA przyjąć należy, że działka o nr 1 jest terenem niezabudowanym.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości o nr 1 spełnia przesłanki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż:

1. stanowi ona nieruchomość niezabudowaną,

2. nie stanowi terenu budowlanego - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT. Świadczy o tym fakt, iż znajduje się ona na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej również decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W związku z powyższym, sprzedaż ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.

Ad 2.

Celem uzasadnienia niniejszego stanowiska w kwestii kwalifikacji działek o nr 2 i 3 jako terenu niezabudowanego, należy powołać się na przepisy wskazane w uzasadnieniu ad 1. oraz na treść powołanych interpretacji indywidualnych z 27 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.287.2018.1.JO, z 1 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.6.2022.3.MM, wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18 oraz wyroku WSA (nieprawomocny) z 12 grudnia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2164/24.

Odnosząc się więc do kwestii posadowienia na działce nr 3 sieci energetycznej oraz gazowej, na działce nr 2 - linii energetycznej i sieci gazowej, kanalizacji (rurociągu tłocznego) oraz słupów energetycznych z sieciami energetycznymi - wszystkie naniesienia nie są własnością Miasta - wskazuje co następuje:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, posadowione na ww. działkach naniesienia nie są własnością Miasta, wobec czego Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania nimi (sieć energetyczna, słupy energetyczne, sieć gazowa, linia energetyczna i kanalizacja) jak właściciel. Ponadto, celem ekonomicznym transakcji sprzedaży nie będzie zbycie ww. naniesień, lecz gruntu. W związku z powyższym obiekty te, choć posadowione na działkach, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia ich charakteru gospodarczego. Zatem przedmiotem dostawy towaru będzie wyłącznie grunt. Ww. obiekty nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu stawki VAT. Mając na uwadze powyższe interpretacje oraz wyrok NSA i WSA przyjąć należy, że działki 2 i 3 są terenami niezabudowanymi.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia czy działki o nr 2 i 3 stanowią teren budowlany Wnioskodawca wskazuje co następuje:

Dla działek o nr 2 i 3 została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (...) - decyzja nie została wygaszona. Decyzja ta pozwala na wykonanie przez C. Sp. z o.o. zamierzenia inwestycyjnego polegającego na realizacji gazociągu średniego ciśnienia na terenie położonym w (…) w rejonie drogi krajowej (...) na działkach oznaczonych m.in. numerami 2 i 3.

W świetle art. 2 pkt 5 u.p.z.p - Przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Stosownie do treści art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.), dalej: „u.g.n.” - Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 u.p.z.p. - Inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Warunek, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 4, stosuje się odpowiednio.

W myśl z art. 52 ust. 1 u.p.z.p., ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego następuje na wniosek inwestora. Stosownie do treści art. 52 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p. - Wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać określenie granic terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy zasadniczej lub, w przypadku jej braku, na kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy, i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji liniowych również w skali 1:2000.

Natomiast art. 54 u.p.z.p. przewiduje, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1. rodzaj inwestycji;

2. warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a) warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b) ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c) obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d) wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e) ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3. linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. sygn. C-468/93 - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów UoVAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w u.p.z.p. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Reasumując powyższe, działki o nr 2 i 3 chociaż znajdują się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy, powinny zostać uznane za tereny budowlane. Świadczy o tym fakt, iż wydano w stosunku do nich decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, która nie została wygaszona. Decyzja ta pozwala na wykonanie zamierzenia inwestycyjnego polegającego na realizacji gazociągu średniego ciśnienia na omawianych działkach. W konsekwencji powyższego oraz w nawiązaniu do treści powołanego powyżej art. 6 pkt 2 u.g.n., z którego wynika, iż celami publicznymi w rozumieniu ustawy są budowa m.in. urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji gazów, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń - działki o nr 2 i 3 są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 UoVAT.

Konkludując powyższe, sprzedaż nieruchomości o nr 2 i 3 nie spełnia jednak przesłanek zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż:

1. stanowią one co prawda nieruchomości niezabudowane, lecz

2. stanowią również tereny budowlane - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT.

W związku z powyższym, sprzedaż ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową - 23%, a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.

Ad 3.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ust. 6 ww. artykułu wskazuje, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 7 UoVAT, nie obejmuje jednak kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy UoVAT, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owe wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu.

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93). Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 UoVAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. Jeśli zatem Miasto wraz ze Skarbem Państwa określiło wartość (cenę) zamiany dostarczanych towarów (działek), to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach tej zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony a stanowiąca jej zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168 ze zm.), dalej: „u.i.c.t.u.” - cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 u.i.c.t.u., w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji UoVAT wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości brutto niższej z zamienianych nieruchomości, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT (związanej z transakcją zbycia działek Miasta). Wartość brutto w tej transakcji stanowić będzie zatem wartość rynkowa działek będących w posiadaniu Skarbu Państwa, powiększona o należny podatek VAT (związany ze zbyciem działek Skarbu Państwa).

Powyższe stanowisko potwierdza wydana przez DKIS interpretacja indywidualna:

1) z 19 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.381.2023.1 .RK – „Jak wynika z opisu sprawy wartość Państwa nieruchomości tj. działek nr 1 i 2 została określona na kwotę 4.107.765,00 zł, natomiast wartość nieruchomości zamienianych przez Skarb Państwa tj. działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 na kwotę 3.169.533,00 zł. Jednocześnie ustalili Państwo, że do zamiany dojdzie bez dokonywania dopłat pomimo różnicy w operatach szacunkowych, wartości zamienianych nieruchomości. Zauważyć należy, że uzgodnienie stron Umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość Państwa nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości, pomniejszonej o kwotę należnego podatku”.

2) z 16 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.608.2023.1 .MŻ – „Z opisu sprawy wynika, że wartość działek Gminy będących przedmiotem zamiany wynosi 126.444 zł, a wartość działek stanowiących własność osoby fizycznej wynosi 102.800 zł. Jednocześnie Strony transakcji ustaliły, że zamiana ma nastąpić bez żadnych dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości. W analizowanej sprawie zauważyć zatem należy, że uzgodnienie Stron transakcji zamiany działek bez obowiązku dopłaty różnicy wartości działek stanowi podstawę aby stwierdzić, że wartość działek nie przekracza wartości działek osoby fizycznej. Tym samym, o ile - jak wskazano we wniosku - jedynym wynagrodzeniem Gminy od osoby fizycznej jest/będzie otrzymana w wyniku zamiany działek o wartości 102.800 zł, to ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawę opodatkowania. Ta kwota stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) Gminy ustalone z osobą fizyczną.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro Strony transakcji zamiany nieruchomości (działek) nie będą dokonywać żadnych dopłat w związku z zamianą działek, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości (działek)”.

Reasumując, za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością Gminy, należy przyjąć wartość brutto działek, którą to Miasto ma otrzymać w zamian za zbycie odpowiednio działek o nr 1, 2 i 3 pomniejszoną o należny z tego tytułu podatek VAT - gdy zamiana odbędzie się bez wzajemnych dopłat.

Ad 4.

Celem uzasadnienia niniejszego stanowiska w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału, celem ustalenia podstawy opodatkowania dla działek o nr 1, 2 i 3, należy powołać się na przepisy wskazane w uzasadnieniu ad. 3.

W związku z faktem, iż w przypadku, gdy transakcja zamiany będzie w części opodatkowana podatkiem VAT stawką podstawową i w części zwolniona z podatku VAT nie jest prawidłowym zastosowanie do takiej transakcji jednej stawki VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Miasto nie jest w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do działek o nr 1, 2 i . W związku z tym, nie jest w stanie określić wprost, prawidłowej podstawy opodatkowania dla transakcji zbycia działek o nr 1, 2 i 3.

W przypadku, gdy transakcja ta będzie w części opodatkowana podatkiem VAT stawką podstawową (zbycie działek o nr 2 i 3) i w części zwolniona z podatku VAT (zbycie działki o nr 1) Miasto będzie obowiązane dokonać podziału ww. podstawy opodatkowania na poszczególne czynności na podstawie odpowiedniego klucza podziału.

Klucz podziału zostanie więc ustalony na podstawie niniejszego wyliczenia: wartość rynkowa działki podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podzielona przez wartość łączną rynkową działek o nr 1, 2 i 3, wyrażona w wartości procentowej. Wartość brutto działek Skarbu Państwa, a zatem wartość transakcji zamiany zostanie przemnożona przez ww. procentową wartość klucza podziału. Otrzymana kwota będzie stanowić wartość brutto czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast pozostała kwota brutto (różnica między sumą wartości rynkowych działek Skarbu Państwa powiększona o należny podatek VAT, a kwotą wskazaną jako wartość brutto czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania) będzie stanowić wartość brutto czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową - 23%.

Podstawa opodatkowania, zarówno dla czynności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, jak i dla czynności podlegających opodatkowaniu stawką podstawową - zostanie wyliczona metodą „w stu” od wartości brutto wyliczonych na podstawie powyższego klucza podziału.

Zdaniem Miasta, prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu wyżej opisanego klucza podziału. Wskazany klucz podziału jest miarą wiarygodną i miarodajną w niniejszej sytuacji.

Powyższe potwierdza wydana przez DKIS interpretacja indywidualna z 7 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1 .SM – „Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy zgodzić się ze Spółką, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich: metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku). Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. [...] W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Spółkę klucz podziału „powierzchniowy” dla dostawy Budynku oraz klucz „wartościowy” dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu jest najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych działkami nr 1, 2 i 3 o powierzchni łącznej 9,4368 ha, położonych w (…).

Planują Państwo zbyć w drodze zamiany na rzecz Skarbu Państwa ww. nieruchomości. Łączna wartość rynkowa Państwa działek wynosi (…) zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”. Przyjęli Państwo zatem wartość netto działek, których własność będą przenosić na Skarb Państwa w wysokości (…) zł. Skarb Państwa ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 o łącznej powierzchni 6,0571 ha. Nie są Państwo w stanie wskazać, czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Skarb Państwa ww. działek na Państwa rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.

Zamiana ww. działek między Skarbem Państwa a Państwem nastąpi bez wzajemnych dopłat. Wartość transakcji zamiany będzie stanowić kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Skarbu Państwa (wartość niższa od łącznej wartości rynkowej działek należących do Państwa), powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia działek Skarbu Państwa). Zatem, wartość rynkowa działek będących w posiadaniu Skarbu Państwa, powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić wartość brutto transakcji zamiany.

Zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Nie są Państwo w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do działek o nr 1, 2 i 3 (jako do każdej działki odrębnie). Są Państwo - na podstawie posiadanego operatu szacunkowego - w stanie określić wartość rynkową działek o nr 1, 2 i 3.

Wskazali też Państwo, że przez teren działki o nr 3 przebiega sieć energetyczna oraz przebiegają sieci gazowe (niebędące własnością Gminy). Na terenie działki o nr 2 znajduje się linia energetyczna, sieci gazowe będące własnością odrębnych przedsiębiorstw oraz kanalizacja, która jest rurociągiem tłocznym (własność Gminy B.). Przez działki o nr 1 i 2 przebiegają słupy energetyczne z sieciami energetycznymi (niebędące własnością Gminy).

Wszystkie ww. działki zostały oddane w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne – działki nr 1 i 2 na podstawie umowy z (...) na okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2025 r., a działka o nr 3 na podstawie umowy z (...) na okres od 1 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2025 r. Umowy dzierżawy nie zostały rozwiązane. Czynności te podlegały i w dalszym ciągu podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem działki 1 i 2 są przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2023 r. do chwili obecnej. Natomiast działka 3 jest przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT począwszy od 1 kwietnia 2023 r. W okresie od nabycia ww. działek do dnia ich wydzierżawienia nie były one przez Państwa wykorzystywane w żaden sposób.

Wszystkie ww. działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, dla przedmiotowych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Dla działek o nr 2 i 3 została jednak wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego z (...) (decyzja ta nie została wygaszona, pozwala ona na wykonanie przez C. Sp. z o.o. zamierzenia inwestycyjnego polegającego na realizacji gazociągu średniego ciśnienia na terenie położonym w (…) na działkach oznaczonych m.in. numerami 2 i 3). W stosunku do działki nr 3 została wydana decyzja z (...) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę sieci gazowej średniego ciśnienia, na podstawie której sieć gazowa została wybudowana.

Działki nr 1, 2 i 3 kupili Państwo w 2018 i w 2019 r. od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, sprzedaż ww. działek Miastu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu działek nr 1, 2 i 3 nie wystąpił - nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii sposobu opodatkowania zbycia działek nr 1, 2 i 3 w drodze zamiany.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a Skarbem Państwa stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu do planowanej dostawy opisanych we wniosku działek nr 1, 2 i 3 wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przez teren działki nr 3 przebiega sieć energetyczna oraz sieci gazowe (niebędące Państwa własnością), na terenie działki nr 2 znajduje się linia energetyczna, sieci gazowe będące własnością odrębnych przedsiębiorstw oraz kanalizacja, która jest rurociągiem tłocznym (własność innej gminy), co więcej przez działki nr 1 i 2 przebiegają słupy energetyczne z sieciami energetycznymi (również niebędące Państwa własnością).

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSĄ z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przez teren działki nr 3 przebiega sieć energetyczna oraz przebiegają sieci gazowe niebędące Państwa własnością. Na terenie działki nr 2 znajduje się linia energetyczna, sieci gazowe będące własnością odrębnych przedsiębiorstw oraz kanalizacja, która jest rurociągiem tłocznym - własność Gminy B. Przez działki o nr 1 i 2 przebiegają słupy energetyczne z sieciami energetycznymi, również niebędące Państwa własnością. Ww. naniesienia stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym nie są one Państwa własnością i nie będą przedmiotem zbycia. Nie można zatem przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działek wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami, bowiem to podmioty trzecie, a nie Państwo, faktycznie posiadają te naniesienia i korzystają z nich jak właściciel.

Tak więc w przypadku planowanej dostawy działek nr 1, 2 i 3 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Jednak nie można go uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nich budowle (sieć energetyczna i sieci gazowe – działka nr 3, linia energetyczna, sieci gazowe i kanalizacja – działka nr 2, słupy energetyczne z sieciami energetycznymi – działki nr 1 i 2).

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw budowli, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała tu miejsca (nie są one Państwa własnością).

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować, czy do planowanej transakcji dostawy działek nr 1, 2 i 3 można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że działki nr 1, 2 i 2 nabyli w 2018 i 2019 r. od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT. Sprzedaż ww. działek Państwu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu działek nr 1, 2 i 3 nie wystąpił, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki nr 1 i 2 są przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT, począwszy od 1 stycznia 2023 r. do chwili obecnej. Natomiast działka 3 jest przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT, począwszy od 1 kwietnia 2023 r. W okresie od nabycia ww. działek do dnia ich wydzierżawienia nie były one przez Miasto wykorzystywane w żaden sposób.

Zatem przy nabyciu przez Państwa ww. działek nie wystąpił podatek naliczony – działki nr 1, 2 i 3 nabyli Państwo w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, ww. działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez cały okres ich posiadania.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Państwa zbycia działek nr 1, 2 i 3 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. działek na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym dostawa działki nr 1 podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest nieprawidłowe. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa działek nr 2 i 3 nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, oceniane jako całość, jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanej transakcji zamiany działek.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru – działek nr 1, 2 i 3 - to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i  usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z opisu sprawy, łączna wartość rynkowa Państwa działek wynosi (…) zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”., przyjęli zatem Państwo wartość netto działek, których własność będzie przenosić na Skarb Państwa w wysokości (…) zł. Skarb Państwa ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 o łącznej powierzchni 6,0571 ha. Zamiana ww. działek między Skarbem Państwa a Państwem nastąpi bez wzajemnych dopłat. Wartość transakcji zamiany będzie stanowić kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Skarbu Państwa (wartość niższa od łącznej wartości rynkowej działek należących do Państwa), powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia działek Skarbu Państwa). Zatem, wartość rynkowa działek będących w posiadaniu Skarbu Państwa, powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić wartość brutto transakcji zamiany.

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron Umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość Państwa nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości brutto nieruchomości Skarbu Państwa (a więc w tej sytuacji niższej z zamienianych nieruchomości), pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, w związku z ty, że do zbycia Państwa działek nr 1, 2 i 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, podstawą opodatkowania działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 Skarbu Państwa będzie – jak wykazano wyżej – wartość działek Skarbu Państwa pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Jednocześnie odstępuję od odpowiedzi na zadane przez Państwa pytanie nr 4, w którym Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w przypadku, gdy dostawa działek przez Państwa w zamian za działki Skarbu Państwa będzie w części opodatkowana i w części zwolniona, to prawidłowe będzie ustalenie podstawy opodatkowania wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 3 dla czynności zwolnionej i opodatkowanej proporcjonalnie do wartości zbywanych przez Państwa działek w ramach odpowiednio: dostawy zwolnionej i dostawy opodatkowanej. Jak bowiem wykazano w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 – zbycie przez Państwa działek nr 1, 2 i 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o zastosowaniu właściwej stawki podatku do zbywanych działek nr 1, 2 i 3. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Złożony przez Państwa wniosek dotyczy 4 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług, zatem opłata należna od złożonego wniosku wynosi 160 zł (4 x 40 zł). Łącznie wpłacili Państwo kwotę 200 zł. W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku wynosi 160 zł, kwota 40 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji na rachunek, z którego dokonano opłaty za wniosek.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.