Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz braku obowiązków deklaracyjnych związanych z tą sprzedażą (pytanie oznaczonego we wniosku nr 2);

-nieprawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży budynków 1, 2, 3 i 4 znajdujących się na działce nr 2 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

-prawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 2 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 i zabudowanej działki nr 2.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

 A

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

 B

Opis zdarzenia przyszłego

Nieruchomość stanowiąca działkę przy ul. (…), będąca aktualnie własnością Państwa A i B na prawach wspólności majątkowej stanowi majątek rodzinny i została wcześniej nabyta w 1976 r. przez rodziców Pana A, tj. Państwo (…).

Była to ziemia rolna, na której od samego początku Państwo (…) uprawiali (...). Na powyższym gruncie wybudowany został dom oraz budynek gospodarczy.

Z biegiem czasu gospodarstwo Państwa (…) zaczęło specjalizować się w uprawie (...), w związku z czym wybudowano (...) (budynek nr 1) – wybudowany w ramach gospodarstwa rolnego. Od nakładów tych nie był odliczany podatek VAT (VAT jeszcze nie istniał).

W skutek rozwoju działalności i zwiększonej sprzedaży wybudowano następnie kolejny budynek – przechowalnię (...) z częścią (...) (budynek nr 2) – wybudowany w ramach gospodarstwa rolnego. Od nakładów tych nie był odliczany podatek VAT (VAT jeszcze nie istniał).

Od samego początku w gospodarstwie pomagał rodzicom syn A. Wiążąc swoją przyszłość z ogrodnictwem w 1985 r. rozpoczął naukę w zasadniczej szkole ogrodniczej w (…), którą kontynuował w technikum, uzyskując w 1991 r. zawód technik (...). Od tego czasu razem z Rodzicami prowadzi gospodarstwo rolno-ogrodnicze.

W 1991 r. Pan A zawarł związek małżeński i razem z żoną zamieszkał u rodziców na gospodarstwie. Rozpoczął też prowadzenie swojej działalności rolniczej (indywidualnie) polegającej na uprawie (...).

Nowe trendy na rynku, w tym moda na spożywcze produkty gotowe spowodowały, że w 1995 r. Pani B postanowiła wykorzystywać (...) produkcji Rodziców i męża do wyrobu (...) i powstała – w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – (…). Pani B jest czynnym podatnikiem VAT od (...) października 1997 r. do nadal pod nr NIP (…).

W 1992 r. Państwo A i B wybudowali własny dom na gruntach rodziców (budynek mieszkalny).

W 1999 r. Państwo (…) dokonali podziału własnego gospodarstwa i aktem darowizny z (...) 1999 r. przekazali jego część wraz ze znajdującymi się na nim budynkami (budynek nr 1, budynek nr 2 oraz budynek mieszkalny wybudowany przez Pana A i Panią B) Państwu B i A.

Na skutek podziału powstała nieruchomość będąca własnością Państwa A i B o powierzchni 2,5293 ha stanowiąca jedną działkę ewidencyjną (księga wieczysta nr (…)). W ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona jest symbolem B-RIVa, B-RV – użytki rolne zabudowane na gruntach ornych oraz RIVa, RV – grunty orne. Nieruchomość leży na obszarze, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 423 ze zm.).

Pan A działał przez cały czas w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego na własne nazwisko (sprzedawał płody rolne w tym (…)). Dodatkowo zarejestrował się na potrzeby VAT i był czynnym podatnikiem VAT w okresie od (...) kwietnia 2001 r. do (...) marca 2022 r. pod nr NIP (…).

W 2002 r. – w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana A wybudowano kolejną (...) (budynek nr 3). Od poniesionych na budowę nakładów Pan A odliczył podatek VAT. Od czasu wybudowania i oddania do użytkowania (w roku 2002) nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie zwiększające jego wartość początkową w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W 2004 r. – w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana A wybudowano nową część budynku do przerobu (...) (budynek nr 4). Od poniesionych na budowę nakładów Pan A odliczył podatek VAT. Od czasu wybudowania i oddania do użytkowania (w roku 2004) nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie zwiększające jego wartość początkową w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Niestety w 2010 r. Pan A doznał (...). Po długim pobycie w szpitalu i rehabilitacji otrzymał rentę rolniczą z orzeczeniem (...). Decyzje o całkowitej niezdolności do pracy są nieprzerwanie wydawane od 2010 r. do chwili obecnej.

Pan A faktycznie zaprzestał wykonywania działalności opodatkowanej VAT w maju 2020 r. i od tego czasu nie uzyskiwał już żadnych przychodów z działalności rolniczej, a formalne wykreślenie z rejestru podatników VAT zostało dokonane (...) marca 2022 r. z urzędu – na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy VAT.

Pozarolnicza działalność gospodarcza (…) Pani B prowadzona była i jest obecnie w budynkach użyczonych przez męża. Niezmieniający się stan zdrowia Pana A, konieczność zapewniania mu opieki przez żonę (a co za tym idzie spadek Jej zaangażowania w prowadzoną przez siebie firmę i chęć jej zamknięcia) oraz zmiany zachodzące w otoczeniu (powstają firmy, którym nie podoba się działalność rolna w mieście) spowodowały chęć sprzedaży nieruchomości w następujący sposób:

1.Wydzielenie działki niezabudowanej o powierzchni około 5,500 m² i jej zbycie jednemu nabywcy, powierzchnia tej działki stanowi obecnie ugór (dalej: działka nr 1).

2.Pozostała część nieruchomości pozostaje zabudowana opisanym budynkiem mieszkalnym oraz budynkami nr 1, 2, 3 i 4 – i planowane jest jej zbycie również jednemu (ale innemu niż działka nr 1) nabywcy (dalej: działka nr 2).

W zakresie podzielenia nieruchomości zostały do tej pory wykonane następujące czynności:

W zakresie planowanego zbycia niezabudowanej działki nr 1 – w dniu 31 lipca 2024 r. sporządzono pełnomocnictwo, w zakresie którego umocowano osobę reprezentującą potencjalnego nabywcę do reprezentacji w:

a)Starostwie Powiatowym,

b)Urzędzie Miasta i Gminy,

c)Wojewódzkim Miejskim Konserwatorium Zabytków,

d)Państwowym Terenowym Inspektoracie Sanitarnym,

e)Komendzie Państwowej Straży Pożarnej,

f)Państwowej Inspekcji Pracy,

g)Zakładach Energetycznych, Gazowniczych i (…),

h)Państwowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego,

i)Urzędzie Dozoru Technicznego,

j)Zakładzie Uzgodnień Dokumentacji,

k)Zarządzie Dróg,

l)Innych organach administracji państwowej.

Pełnomocnictwo dotyczy postępowania związanego z wykonaniem i uzgadnianiem dokumentacji projektowej w sprawach formalno-prawnych związanych z uzyskaniem materiałów, decyzji, warunków, wypisów, wyrysów, odstępstw, opinii i uzgodnień niezbędnych do opracowania dokumentacji projektowej oraz występowania przed odpowiednimi organami w celu uzupełniania w wymaganym zakresie ww. dokumentów i ich uprawomocnienia wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę lub zgłaszania robót oraz ich odbieraniem dla planowanej inwestycji dot. budowy budynku handlowo-usługowego, zlokalizowanego w (...) przy ul. (…) – działka ewid. (…), obręb (…), jedn. ewid. (…) (identyfikator działki: (…)). Pełnomocnictwo upoważnia również do zrzeczenia się prawa do wniesienia odwołania od wydanych decyzji dot. inwestycji. Pełnomocnictwo jest ważne do 31 grudnia 2025 r.

Poza udzieleniem powyższego pełnomocnictwa małżonkowie A i B nie wykonali innych czynności celem dokonania sprzedaży. Działka obecnie nie jest uprawiana, stanowi ugór. Należy zaznaczyć, że potencjalny nabywca zgłosił się sam i nie poszukiwali go oni aktywnie.

W zakresie planowanego zbycia działki nr 2 (po wydzieleniu działki nr 1) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami nr 1, 2, 3 i 4 – nie są planowane żadne czynności poza zgłoszeniem się do lokalnego biura pośrednictwa w handlu nieruchomościami celem poszukiwania nabywcy (małżonkowie A i B nie znają się na sprzedawaniu nieruchomości).

1.Grunt, z którego zostały wydzielone działki nr 1 i 2 oraz posadowione na nim budynki nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż prowadzona przez Pana A działalność rolnicza była opodatkowana jedynie podatkiem rolnym i nie podlegała przepisom podatku dochodowego od osób fizycznych, ani ustawie o rachunkowości, stąd taka ewidencja środków trwałych nie była nigdy wymagana.

2.Tak jak opisano w pierwotnym wniosku, Pan A ze względu na chorobę całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej w maju 2020 r., przy czym uprawy na opisywanym gruncie zakończył w październiku 2019 r., a potem dokonywał jedynie sprzedaży zmagazynowanych produktów rolnych:

a)Ostatnią fakturę za sprzedaż produktów rolnych wystawiono 26 maja 2020 r. i z tą datą definitywnie zaprzestano wykorzystywania czegokolwiek do działalności rolniczej Pana A.

b) W związku z wycofaniem gruntu i budynków z działalności rolniczej Pana A nie był on zobowiązany do wykazania i odprowadzenia podatku VAT, albowiem przy nabyciu gruntów oraz budynku nr 1 i 2 nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, a podatek odliczony od budynków nr 3 i nr 4 był odliczony odpowiednio w 2002 r. i 2004 r., zatem zastosowanie znalazły art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz art. 90a ustawy VAT.

c) Ponieważ ani grunt, ani budynki nie znajdowały się w ewidencji środków trwałych, to ich wycofanie nie wymagało powstania żadnego dokumentu.

d) Od dnia wycofania gruntu (październik 2019 r.), z którego zostaną wydzielone działki 1 i 2 oraz budynki na nich się znajdujące (budynek mieszkalny i budynki 1, 2, 3 i 4) były one wykorzystane w sposób opisany we wniosku, tj. na gruncie nic nie uprawiano i nie był on wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności (leżał odłogiem), w budynku mieszkalnym mieszkali Państwo A i B wraz z dziećmi, a w budynkach 1, 2, 3 i 4 na podstawie użyczenia swoją działalność prowadziła Pani B.

3.Wycofany z prowadzonej działalności rolniczej grunt, z którego zostaną wydzielone działki 1 i 2 oraz budynki na nich się znajdujące nie zostały nigdy wprowadzone jako środki trwale do działalności gospodarczej Pani B (grunt leżał odłogiem i nie był wykorzystywany przez nikogo, w budynku mieszkalnym mieszkali Państwo, jedynie w budynkach 1, 2, 3 i 4 Pani B prowadziła swoją działalność, ale bez wprowadzania ich do środków trwałych).

4.Jak wspomniano wyżej, Pani B wykorzystywała w swojej działalności jedynie budynki 1, 2, 3 i 4, natomiast nigdy nie wykorzystywała w swojej działalności żadnych gruntów oraz budynku mieszkalnego.

5.Jak wspomniano wyżej, Pani B nie wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej żadnego gruntu ani budynku mieszkalnego, jedynie wykorzystywała budynki nr 1, 2, 3 i 4 do swojej działalności gospodarczej polegającej na produkcji (...) oraz częściowo podnajmu dla innych firm.

6.Nie występowali Państwo o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej.

7.W dniu 7 października 2024 r. zawarli Państwo umowę przedwstępną z potencjalnym nabywcą planowanej do wydzielenia działki nr 1 (niezabudowana) i udzielili mu Państwo w stosunku do tej planowanej działki nr 1 pełnomocnictw szczegółowo opisanych we wniosku.

W zakresie planowanej wydzielonej działki nr 2 (zabudowana m.in. budynkiem mieszkalnym) nie zostały zawarte żadne umowy i nie udzielono żadnych pełnomocnictw.

a)Warunki z umowy przedwstępnej, które muszą być spełnione to wyłącznie obowiązki dokumentacyjne:

·   Dokonanie podziału geodezyjnego działki tak, by w jego wyniku powstała działka o obszarze około 0,5500 ha posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej i uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej ten podział;

·   W przypadku gdy działka będzie wymagała wyłączenia z działalności rolnej, to opłaty za wyłączenie poniesie kupujący, ale jednocześnie sprzedający do czasu zawarcia umowy sprzedaży nie jest uprawniony do podjęcia działań skutkujących faktycznym wyłączeniem gruntu z produkcji rolniczej;

·   (...) nie wykona prawa pierwokupu;

·   Uzyskanie przez sprzedających na rzecz kupującego decyzji o warunkach zabudowy tak wydzielonej działki – dot. budynku usługowego oraz drogi wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną;

·   Uzyskanie przez sprzedających na rzecz kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę;

·   Uzyskanie ostatecznej i wykonalnej decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki;

·   Przedłożenie wypisu z rejestru gruntów dla wszystkich działek powstałych z podziału;

·   Uzyskanie wypisu z rejestru gruntów, wyrysu z mapy ewidencyjnej dla działki wydzielonej;

·   Uzyskanie zaświadczenia, z którego wynikać będzie czy przedmiotowa nieruchomość położna jest na obszarze rewitalizacji albo na terenie Specjalnej Strefy Rewitalizacji;

·   Uzyskanie zaświadczenia, czy przedmiotowa działka objęta jest uproszczonym planem urządzania lasów;

·   Uzyskanie zaświadczenia, że sprzedający nie zalegają z podatkiem od zbywanej nieruchomości;

·   Uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji ustalającej warunki zabudowy;

·   Uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę;

·   Przedłożenie zaświadczenia wydanego przez US stwierdzającego brak zaległości podatkowych sprzedających na podstawie art. 306g OrdP. Na 30 dni przed zawarciem przyrzeczonej umowy;

·   Uzyskanie zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta (...) o braku zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości;

·   Przedłożenie zaświadczenia z ZUS/KRUS o braku zaległości w zapłacie składek;

·   Przedłożenie zaświadczenia właściwego organu stwierdzającego brak zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego;

·   Uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej w kwestii opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

b) Obowiązki stron to przedłożenie ww. dokumentów przez sprzedających i nabycia działki przez kupujących, przy czym czynności zmierzających do uzyskania ww. dokumentów dokonywać będą w większości kupujący (w imieniu sprzedających) w zakresie wskazanego i szczegółowo opisanego w pierwotnym wniosku o interpretację pełnomocnictwa.

c)Po zawarciu umowy przedwstępnej potencjalni nabywcy nie będą (i nie mogą) wykonywać żadnych inwestycji, będą mogli ich dokonać dopiero po zakupie.

d)Poza drobnymi opłatami za ww. dokumenty nabywcy nie będą ponosić żadnych nakładów związanych z wydzielaną działką.

8.Niezabudowana działka nr 1 o powierzchni około 5,500 m² na moment sprzedaży nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, gdyż takiego planu nie ma, ani o niego nie występowali Państwo.

9.Tak, jest to jeden z warunków dokonania sprzedaży opisany wyżej, tj. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, o które w oparciu o udzielone przez sprzedających pełnomocnictwo wystąpił kupujący i zgodnie z tą decyzją działka będzie stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę.

10.Pan A dokonał sprzedaży domu mieszkalnego, który zakupił w 2018 r., a sprzedał w 2024 r. Dom ten był zakupiony w celu zamieszkania przez dorastające dzieci. W związku z wyprowadzką dzieci dom został sprzedany jako zbędny. Jako dom mieszkalny był on kupiony w ramach majątku odrębnego Pana A i nigdy nie był wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Była to jedyna sprzedaż nieruchomości w Państwa historii.

11.Nie posiadają Państwo innych niż opisane we wniosku nieruchomości, które planowalibyście w tej chwili sprzedawać.

12.Nie zamierzają Państwo kupować żadnych nieruchomości w celu ich sprzedaży, gdyż nie znają się Państwo na handlu nieruchomościami i nie stanowi to i nigdy nie stanowiło Państwa działalności.

13.Wydzieloną działkę nr 1 zamierzają Państwo sprzedać niezwłocznie po spełnieniu opisanych w umowie przedwstępnej warunków (termin zawarcia umowy przyrzeczonej to 27 lutego 2026 r. z opcją przedłużenia do 27 maja 2026 r.), natomiast wydzieloną działkę nr 2 wraz z posadowionymi na niej budynkami jedynie rozważają Państwo do sprzedaży i nie mają Państwo w tym zakresie żadnych konkretnych planów co do terminu jej zbycia, muszą Państwo poznać potencjalne obciążenia podatkowe związane z tą sprzedażą, by ocenić, czy jest ona w ogóle opłacalna i jak jest opodatkowana.

14.Koszty działań związane z udzielonym pełnomocnictwem, które dotyczą działki nr 1 będzie ponosić potencjalny nabywca.

15.Otrzymane na podstawie pełnomocnictwa dokumenty będą uzyskane w Państwa imieniu, a następnie pozwolenia te zostaną przeniesione na nabywcę w momencie przeniesienia własności działki numer 1.

16.Nie planują Państwo udzielić takiego pełnomocnictwa w stosunku do działki nr 2, nie mają Państwo nawet potencjalnego nabywcy i żeby ją sprzedać muszą Państwo poznać potencjalne obciążenia podatkowe związane z tą sprzedażą, by ocenić, czy jest ona w ogóle opłacalna i jak opodatkowana.

17.Planowana działka nr 1 nie jest, nie była i nie będzie dzierżawiona, aż do momentu jej sprzedaży. Natomiast w zakresie działki nr 2 grunt i budynek mieszkalny nie były, nie są i nie będą wynajmowane, jedynie w budynku nr 1 i 2 Pani B czasowo wynajęła część powierzchni tych budynków innym firmom.

18.Budynek mieszkalny nigdy nie był i nie będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej ani przez Pana ani przez Panią. Natomiast Pani wykorzystywała w swojej działalności budynki gospodarcze oznaczone jako 1, 2, 3 i 4 w zakresie opisanym we wniosku. Jednocześnie Pan wykorzystywał grunt i budynki nr 1, 2, 3 i 4 do działalności opodatkowanej VAT w okresie od (...) kwietnia 2001 r. do zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, co również opisał Pan we wniosku.

19.Trudno udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie. Generalnie działalność męża ani żony nie jest/nie była zwolniona z VAT w okresie w, którym byli oni czynnymi podatnikami VAT. Jednakże przed rejestracją męża do VAT działka numer 1 i 2 oraz budynki numer 1, 2, 3 i 4 były wykorzystywane w działalności zwolnionej z VAT przez męża (rolnik ryczałtowy art. 43 ust. 1 pkt ustawy VAT). Równolegle, przez cały czas na gruncie znajdował się dom rodzinny, który nigdy nie był i nie jest i nie będzie wykorzystywany do jakichkolwiek czynności objętych VAT.

20.Nabycie gruntów, budynku mieszkalnego i budynków 1 i 2 nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą. Była to darowizna od rodziców gospodarstwa prowadzonego wcześniej przez nich. Jedynie budynki 3 i 4 zostały wybudowane przez A w ramach działalności rolniczej w czasie, w którym był czynnym podatnikiem VAT i dokonał odliczenia VAT od poniesionych nakładów (budynki ukończono odpowiednio w 2002 r. i 2004 r., a więc ponad 10 lat temu).

21.Jak szczegółowo opisano w pierwotnym wniosku takie prawo nie przysługiwało – nabycie nastąpiło w drodze darowizny od rodziców gospodarstwa rolnego uprzednio przez nich prowadzonego.

22.Jak wspomniano wyżej – działalność męża ani żony nie jest/nie była zwolniona z VAT w okresie, w którym byli oni czynnymi podatnikami VAT. Jednakże przed rejestracją męża do VAT działka numer 1 i 2 oraz budynki numer 1, 2, 3 i 4 były wykorzystywane w działalności zwolnionej z VAT przez męża (rolnik ryczałtowy art. 43 ust 1 pkt ustawy VAT). Równolegle, przez cały czas na gruncie znajdował się dom rodzinny, który nigdy nie był i nie jest i nie będzie wykorzystywany do jakichkolwiek czynności objętych VAT.

23.Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego, budynku nr 1 i budynku nr 2, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Pytania

1.Czy zbycie działki numer 1 będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT, czy też będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, a jeśli tak, to kto będzie podatnikiem z tego tytułu i w ramach jakiej deklaracji wykazać sprzedaż? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2.Czy zbycie działki numer 2 będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT, czy też będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, a jeśli tak, to kto będzie podatnikiem z tego tytułu i w ramach jakiej deklaracji wykazać sprzedaż? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedając działkę nr 1 powstałą z podziału opisanej nieruchomości, nie będą działać w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zbycie tej działki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Małżonkowie w związku z tą sprzedażą nie będą również mieć żadnych obowiązków deklaracyjnych w ramach VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: „TSUE” w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga – to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowana. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym analizowanego zagadnienia, przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r. I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r. I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13 z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc np. znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15).

W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własność przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17)”.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na pewne tzw. „minimum sugerujące, że mamy do czynienia z dzielnością podobną do działalności przedsiębiorcy, a mianowicie wskazuje się na działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, ale jednak wykraczających poza standardowe, czy też inne czynności np. usunięcie z działki znacznej ilości drzew (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1269/18 oraz z dnia 31 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1820/17). Przy czym, podział nieruchomości na mniejsze części, czy nawet wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, ewentualnie nawet utwardzenie dróg wewnętrznych nie przesądza jeszcze, że podmiot podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 28 października 2020 r. w sprawie I FSK 190/18, a także wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 357/19, wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1476/17).

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

W ocenie Wnioskodawców nie można uznać, że podejmując określone we wniosku czynności, tj. w zasadzie wyłącznie udzielenia pełnomocnictwa – zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10, C-181/10, tj. wykazywali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte działania trzeba je widzieć w całości – na aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Decydujące o prawidłowej ocenie tego, że w planowanej sprzedaży nie będą działać jako podatnicy, zdaniem Wnioskodawców, są okoliczności związane ze zmianą stanu zdrowia A, skutkujące zakończeniem prowadzenia przez Niego gospodarstwa rolnego, ale również urbanistycznymi i środowiskowymi w otoczeniu przedmiotowej nieruchomości, które powoli wykluczają możliwość rolniczego wykorzystania tej działki oraz czynnikiem czasu (żaden przedsiębiorca nie inwestuje środków na 25 lat).

Planowana transakcja nie była zatem poprzedzona i nie będą składały się na nią zdarzenia, których ciąg byłby charakterystyczny dla działania przedsiębiorcy zmierzającego do szybkiego osiągnięcia zysku.

W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę należy uznać, że aktywności w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działki niezabudowanej nr 1 nie można uznać za aktywność porównywalną (czy wręcz tożsamą) do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Planowana transakcja nie będzie miała charakteru działalności stałej. Wnioskodawcy zamierzają skorzystać okazjonalnie z możliwości (potencjalny kupujący zgłosił się sam) zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę.

Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

W wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. w sprawie I FSK 427/23, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność, czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Nadto, zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT podejmowanych przez nich czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem, w tym jego zbycie za cenę rynkową. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy utożsamiać z prowadzoną działalnością na gruncie VAT, a zatem sprzedaż działki niezabudowanej po jej wydzieleniu ze wskazanej nieruchomości nie będzie podlegać podatkowi VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawców, zbycie zabudowanej działki nr 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż małżonkowie w tym zakresie nie będą działać w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Małżonkowie w związku z tą sprzedażą nie będą również mieć żadnych obowiązków deklaracyjnych w ramach VAT.

Uzasadnienie w tym zakresie jest tożsame do uzasadnienia wskazanego w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Na marginesie, zdaniem Wnioskodawców, sytuacji podatkowej nie zmienia fakt, że budynki gospodarcze gospodarstwa rolnego A (wybudowane w ramach tego gospodarstwa rolnego) są obecnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej B, gdyż nigdy nie stanowiły majątku tego przedsiębiorstwa i nie były w jego ramach wybudowane. W przypadku gdy tut. Organ będzie odmiennego zdania, z ostrożności procesowej Małżonkowie wskazują, że od momentu zabudowania działki nr 2 budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarstwa rolnego upłynęło ponad 10 lat i w międzyczasie nie ponoszono nakładów na te budynki przekraczających 30% ich wartości początkowej. Wobec powyższego nawet w takim przypadku sprzedaż nieruchomości będzie, zdaniem stron, zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz braku obowiązków deklaracyjnych związanych z tą sprzedażą (pytanie oznaczonego we wniosku nr 2);

-nieprawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży budynków 1, 2, 3 i 4 znajdujących się na działce nr 2 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

-prawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 2 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do treści art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Elementy JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo współwłaścicielami nieruchomości, którą otrzymali Państwo w formie darowizny od Pana rodziców w 1999 r. Zamierzają Państwo sprzedać posiadaną nieruchomość w następujący sposób:

1.Wydzielenie działki niezabudowanej o powierzchni około 5,500 m² i jej zbycie jednemu nabywcy, powierzchnia tej działki stanowi obecnie ugór (dalej: działka nr 1).

2.Pozostała część nieruchomości pozostaje zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkami nr 1, 2, 3 i 4 – i planowane jest jej zbycie również jednemu (ale innemu niż działka nr 1) nabywcy (dalej: działka nr 2).

Na działce nr 2 znajduje się budynek (...) (budynek nr 1) – wybudowany w ramach gospodarstwa rolnego rodziców. W skutek rozwoju działalności wybudowano następnie kolejny budynek – przechowalnię (...) z częścią (...) (budynek nr 2) – wybudowany w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana rodziców. W 1991 r. rozpoczął Pan prowadzenie swojej działalności rolniczej (indywidualnie) polegającej na uprawie (...). W 1995 r. Pani rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji (...). Jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Pan działał przez cały czas w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego na własne nazwisko (sprzedawał płody rolne w tym (...)). Dodatkowo zarejestrował się Pan na potrzeby VAT i był czynnym podatnikiem VAT w okresie od (...) kwietnia 2001 r. do (...) marca 2022 r. Grunt oraz budynki nr 1, 2, 3 i 4 wykorzystywał Pan w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W 2002 r. wybudowano kolejną (...) (budynek nr 3). Od poniesionych na budowę nakładów odliczył Pan podatek VAT. Od czasu wybudowania i oddania do użytkowania (w roku 2002) nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. W 2004 r. – w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana wybudowano nową część budynku do przerobu (...) (budynek nr 4). Od poniesionych na budowę nakładów odliczył Pan podatek VAT. Od czasu wybudowania i oddania do użytkowania (w roku 2004) nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Zaprzestał Pan wykonywania działalności opodatkowanej VAT w maju 2020 r. i od tego czasu nie uzyskiwał Pan już żadnych przychodów z działalności rolniczej, a formalne wykreślenie z rejestru podatników VAT zostało dokonane (...) marca 2022 r. Pani pozarolnicza działalność gospodarcza (...) prowadzona była i jest obecnie w budynkach użyczonych przez Pana.

Grunt, z którego zostaną wydzielone działki nr 1 i 2 oraz posadowione na nim budynki nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż prowadzona przez Pana działalność rolnicza nie podlegała przepisom podatku dochodowego od osób fizycznych ani ustawie o rachunkowości, stąd taka ewidencja środków trwałych nie była nigdy wymagana. W związku z wycofaniem gruntu i budynków z Pana działalności rolniczej, nie był Pan zobowiązany do wykazania i odprowadzenia podatku VAT. Ponieważ ani grunt, ani budynki nie znajdowały się w ewidencji środków trwałych, to ich wycofanie nie wymagało powstania żadnego dokumentu. Wycofany z prowadzonej działalności rolniczej grunt, z którego zostaną wydzielone działki 1 i 2 oraz budynki na nich się znajdujące nie zostały nigdy wprowadzone jako środki trwale do Pani działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy planowana sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 i zabudowanej działki nr 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz kwestii związanej z wykazaniem sprzedaży ww. działek w deklaracji.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w związku ze sprzedażą działek nr 1 i nr 2 wystąpią Państwo w roli podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z wniosku wynika, że grunt (działka nr 1) od momentu otrzymania od rodziców w formie darowizny w 1999 r. wykorzystywał Pan rolniczo (sprzedawał Pan płody rolne w tym (...)). Również budynki nr 1, 2, 3 i 4 znajdujące się na działce nr 2 wykorzystywał Pan w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Dodatkowo, zarejestrował się Pan na potrzeby podatku VAT i był Pan czynnym podatnikiem VAT w okresie od (...) kwietnia 2001 r. do (...) marca 2022 r. Zaprzestał Pan prowadzenia działalności rolniczej w maju 2020 r., przy czym uprawy na opisywanym gruncie (działce nr 1) zakończył Pan w październiku 2019 r. Działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie kluczowym zatem jest fakt, że w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego był Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a działkę nr 1 będącą przedmiotem planowanej sprzedaży od momentu otrzymania od rodziców w formie darowizny w 1999 r., wykorzystywał Pan rolniczo, w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Okoliczności te wskazują na ścisłe związanie ww. działki nr 1 z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą – rolniczą. Stwierdzić zatem należy, że działka nr 1 wchodziła w skład majątku przedsiębiorstwa (tj. gospodarstwa rolnego). Jest to majątek wykorzystywany przez podatnika VAT w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie działka nr 1 będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, służyła do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, tj. działalności rolniczej, z tytułu której był Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedając ww. działkę nie dokonuje Pan zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej (działalności rolniczej). Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie jej posiadania.

Zatem sprzedaż przez Pana niezabudowanej działki nr 1 będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ww. działki będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikami jednoznacznie związanymi z Państwa prywatnym majątkiem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że przedmiotowa działka nr 1 stanowi majątek wspólny małżonków, to jednak nieruchomość ta była wykorzystywana wyłącznie przez Pana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Pan prowadząc działalność gospodarczą (działalność rolniczą) w oparciu o składniki majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

W przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 1, będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, wyłącznie Pan będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Skoro bowiem nieruchomość (działkę nr 1) – będącą przedmiotem planowanej sprzedaży – wykorzystywał Pan do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to jest Pan w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to Pan dokona w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania niezabudowaną działką nr 1 jak właściciel.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro działka nr 1 była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez Pana, to dla transakcji sprzedaży ww. działki będzie Pan występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i będzie Pan zobowiązany do rozliczenia dostawy tej działki w zakresie podatku VAT.

Działka nr 2, którą planują Państwo sprzedać jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem 1 (...), budynkiem 2 (przechowalnia z częścią (...)), budynkiem 3 (...) oraz budynkiem 4 (budynek do przerobu (...)). Budynek 1, 2, 3, 4 były wykorzystywane przez Pana w ramach gospodarstwa rolnego. Natomiast Pani pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona była i jest obecnie w budynkach użyczonych przez męża. W 2020 r. zakończył Pan prowadzenie działalności rolniczej. Obecnie, w budynkach 1, 2, 3 i 4, na podstawie użyczenia, Pani prowadzi swoją działalność gospodarczą. Ponadto, czasowo wynajęła Pani część powierzchni tych budynków innym firmom.

Wobec powyższych okoliczności wskazać należy, że w odniesieniu do sprzedaży budynków 1, 2, 3 i 4, znajdujących się na działce nr 2, przedmiotem sprzedaży będą składniki majątkowe wykorzystywane przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, obecnie Pani wykorzystuje ww. budynki w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji (...) oraz częściowo w celu podnajmu dla innych firm. W konsekwencji, sprzedaż opisanej nieruchomości – budynków 1, 2, 3 i 4, znajdujących się na działce nr 2 będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że skoro budynki 1, 2, 3 i 4 są obecnie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią, to dla transakcji sprzedaży ww. budynków będzie Pani występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i będzie Pani zobowiązana do rozliczenia dostawy tych budynków w zakresie podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 2, wskazali Państwo, że ww. budynek nie był wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności rolniczej ani w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny nie był i nie będzie wynajmowany osobom trzecim. W związku ze sprzedażą budynku mieszkalnego nie będą Państwo podejmować żadnych czynności poza zgłoszeniem się do biura pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Nie będą również zawierane żadne umowy oraz nie udzielą Państwo pełnomocnictw.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, zatem w odniesieniu do dostawy budynku mieszkalnego, taka Państwa aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęli Państwo ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Samo zgłoszenie się do biura obrotu nieruchomościami nie świadczy o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku z planowaną sprzedażą budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 2, będą Państwo występować w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Państwa należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, będą Państwo korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zatem, w związku z planowaną sprzedażą budynku mieszkalnego nie będą Państwo działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem planowana sprzedaż budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Do dostawy terenów niezabudowanych zastosowanie znajdują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W przypadku gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana działka nr 1 oraz zabudowana działka nr 2.

Z tytułu sprzedaży działki nr 1 wyłącznie Pan będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Natomiast z tytułu transakcji sprzedaży budynków 1, 2, 3 i 4 znajdujących się na działce nr 2, to Pani będzie występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem transakcje sprzedaży działki nr 1 oraz budynków 1, 2, 3 i 4 znajdujących się na działce nr 2 będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towaru stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki nr 1 należy zauważyć, że ww. działka na moment planowanej transakcji będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz przeznaczona w tej decyzji pod zabudowę. Jest to jeden z warunków dokonania sprzedaży na rzecz nabywcy.

Ww. działka stanowi więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza do jej sprzedaży zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży ww. działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W kontekście ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali, nabycie nieruchomości, z której zostaną wydzielone działki nr 1 i nr 2 nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą. Była to darowizna od rodziców gospodarstwa prowadzonego wcześniej przez nich. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia do podatku VAT, ale będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Dostawę niezabudowanej działki nr 1 powinien Pan wykazać w dokumencie elektronicznym JPK_VAT, składanym za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości.

W odniesieniu natomiast do zabudowanej działki nr 2 należy wskazać, że obecnie budynek 1, 2, 3 i 4 są wykorzystywane przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast budynek mieszkalny został wybudowany w 1992 r. i jest wykorzystywany przez Państwa na cele mieszkaniowe. Część gospodarstwa wraz ze znajdującymi się na nim budynkami (budynek nr 1, budynek nr 2 oraz wybudowany przez Państwa budynek mieszkalny) otrzymali Państwo od Pana rodziców w drodze darowizny w 1999 r. Budynek 1 i 2 od momentu otrzymania w drodze darowizny, były wykorzystywane przez Pana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynku 1 i budynku 2, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Od czasu wybudowania i oddania do użytkowania budynku 3 w 2002 r., nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Od czasu wybudowania i oddania do użytkowania budynku 4 w 2004 r. nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynku 1, 2, 3 i 4 posadowionych na działce nr 2 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż doszło do ich pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto nie ponoszono nakładów na ulepszenie przedmiotowych budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wobec powyższego, że dla dostawy ww. budynków zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym ww. budynki są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że planowana dostawa ww. budynków 1, 2, 3 i 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji, dostawa działki nr 2 wraz z posadowionymi na niej budynkami 1, 2, 3 i 4, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Dostawę budynków 1, 2, 3 i 4 posadowionych na działce nr 2, która będzie – jak wyżej wskazano – czynnością opodatkowaną podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od tego podatku, powinna Pani wykazać w dokumencie elektronicznym JPK_VAT, składanym za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości.

Należy również zaznaczyć, iż pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towaru – nieruchomości) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolniona od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której przedmiotowa dostawa towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz korzysta ze zwolnienia.

Podsumowując:

·   Z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 1, wyłącznie Pan będzie stroną dokonującą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla całości transakcji sprzedaży, natomiast transakcja sprzedaży stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

 Ww. dostawę powinien Pan wykazać w dokumencie elektronicznym JPK_VAT, składanym za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości.

·   Z tytułu sprzedaży budynków nr 1, 2, 3 i 4 znajdujących się na działce nr 2, wyłącznie Pani będzie stroną dokonującą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla całości transakcji sprzedaży.

Dostawa działki nr 2 wraz z posadowionymi na niej budynkami 1, 2, 3 i 4, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

 Ww. dostawę powinna Pani wykazać w dokumencie elektronicznym JPK_VAT, składanym za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości.

·   Z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego nie będą Państwo działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem planowana sprzedaż budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest:

-nieprawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz braku obowiązków deklaracyjnych związanych z tą sprzedażą (pytanie oznaczonego we wniosku nr 2);

-nieprawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży budynków 1, 2, 3 i 4 znajdujących się na działce nr 2 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

-prawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 2 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.