Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2025 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. Spółka z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P. Spółka Akcyjna

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będący stroną postępowania (zwany dalej Usługodawcą) i wnioskodawca niebędący stroną postępowania (zwany dalej Usługobiorcą) są niepowiązanymi ze sobą spółkami kapitałowymi, mającymi siedziby w Polsce, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT.

W związku z procesem wdrożenia i organizacji systemu Y w Polsce, podmioty te zawarły umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Usługodawcę usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, w tym wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy, utrzymanie Systemu w okresie trwania umowy i rozwój Systemu.

„System” jest to system informatyczny X wraz z modułami służący do obsługi systemu Y, o którym mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 927 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o gospodarce opakowaniami”, składający się z oprogramowania umożliwiającego jego działanie.

Umowa jest zawarta na okres od dnia (…) do dnia (…)., przy czym może ulec przedłużeniu w następujących przypadkach:

- gdy Usługobiorca w okresie od dnia (…) r. do dnia (…) r. nie będzie miał zawartych żadnych umów, o których mowa w art. 40h ustawy o gospodarce opakowaniami;

- gdy termin uruchomienia systemu Y w Polsce ulegnie przedłużeniu i rozpocznie się później niż 01.06.2025 r.

WDROŻENIE

W ramach wdrożenia Systemu, Usługodawca realizuje projekt informatyczny mający na celu umożliwienie Usługobiorcy eksploatację Systemu, obejmujący następujące czynności:

Instalacja Systemu (…).

Konfiguracja infrastruktury technicznej (….).

Przeprowadzenie audytu bezpieczeństwa wdrażanego Systemu, (…).

Udzielenie Usługobiorcy wsparcia przy testowaniu oraz kontroli jakości (…..Systemu).

Aktywne uczestnictwo w planowaniu, organizacji i przeprowadzaniu testów.

Zintegrowanie Systemu z innymi systemami komputerowymi i oprogramowaniem.

Uruchomienie Systemu, tj. proces (…).

Przeprowadzenie szkolenia pracowników i współpracowników Usługobiorcy (…).

Wdrożenie Systemu zakończy się poprzez podpisanie przez Strony protokołu odbioru Systemu (…) . Termin ten może ulec odpowiedniemu przedłużeniu o okres przesunięcia terminu uruchomienia systemu Y w Polsce w związku ze zmianą przepisów. Usługodawca zawiadomi Usługobiorcę o gotowości do podpisania protokołu odbioru oraz wyznaczy odpowiedni termin na jego podpisanie. W przypadku stwierdzenia w trakcie odbioru wad lub usterek, Strony wspólnie ustalą termin ich usunięcia oraz termin podpisania nowego protokołu odbioru.

W przypadku braku porozumienia Stron, termin wyznaczony zostanie przez Usługodawcę, który podejmie wszelkie działania celem uwzględnienia wytycznych Usługobiorcy i usunięcia stwierdzonych wad lub usterek. W przypadku uchylenia się przez Usługobiorcę od wykonania obowiązku podpisania protokołu odbioru, Usługodawca uprawniony jest do sporządzenia protokołu odbioru jednostronnego, który będzie podstawą do wystawienia faktur VAT. Zatwierdzony przez Usługobiorcę protokół odbioru lub protokół jednostronny są podstawą do uznania Przedmiotu umowy za prawidłowo zrealizowany.

LICENCJA

Z chwilą podpisania protokołu odbioru Systemu Usługodawca udziela Usługobiorcy wyłącznej, przenaszalnej w zakresie określonym poniżej i ograniczonej terytorialnie do terytorium (..) licencji na okres (...) lat na korzystanie z Przedmiotu umowy w zakresie, w jakim stanowi utwory, na następujących polach eksploatacji: trwałego lub czasowego (…).

Przedmiotu umowy niezbędne jest jego zwielokrotnienie, w tym także utrwalanie i zwielokrotnianie dowolną techniką, w tym techniką zapisu magnetycznego lub techniką cyfrową, taką jak zapis na płycie CD, DVD, Blu-ray, urządzeniu z pamięcią flash lub jakimkolwiek innym nośniku pamięci.

Usługodawca udziela Usługobiorcy wyłącznej, ograniczonej do terytorium (…) licencji na korzystanie z Systemu przez Usługobiorcę oraz przez podmioty współpracujące z nim w ramach lub w związku z systemem kaucyjnym, jak i uczestnikom systemu Y współpracującym z Usługobiorcą na okres …. lat na następujących polach eksploatacji:

- wprowadzanie do pamięci komputerów;

- utrwalanie całości lub poszczególnych elementów Systemu na wszelkich nośnikach, w tym nośnikach magnetycznych umożliwiających eksploatację Systemu;

- korzystanie z dokumentacji dostarczonej przez Usługodawcę;

- sporządzenie kopii, w tym kopii zapasowych,

- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii;

- wykorzystanie Systemu podczas promocji, pokazów lub prezentacji, przy czym udzielona licencja nie obejmuje możliwości integracji skanerów (tj. …).

W razie powstania nowych pól eksploatacji Usługodawca udzieli Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy na takich nowych polach eksploatacji.

Odnośnie uprawnień przysługujących stosownie do art. 75 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 z późn. zm.), w okresie trwania umowy jakiekolwiek integracje Systemu z innymi systemami, oprogramowaniem, programami komputerowymi itp. będą dokonywane przez Usługodawcę. W związku z tym żadne części oryginalnego programu komputerowego (tj. Systemu) nie będą niezbędne do osiągnięcia współdziałania Systemu z innymi programami. W przypadku gdyby jednak okazały się niezbędne, Usługodawca w pierwszej kolejności zapewni możliwość integracji bez kodu źródłowego, a w przypadku braku takiej możliwości udostępni kod źródłowy jedynie w części koniecznej do takiej integracji (współdziałania).

Licencja na korzystanie z Systemu lub poszczególnych jego części obejmuje również dostarczane przez Usługodawcę w okresie obowiązywania umowy nowe wersje Systemu, aktualizacje. Udzielona licencja obejmuje również uprawnienie Usługobiorcy do udzielenia sublicencji do Przedmiotu umowy podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej, do której należy Usługobiorca.

Licencja udzielona jest na okres … lat. Zważywszy na treść art. 68 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zgodnie z którym licencję udzieloną na okres dłuższy niż pięć lat uważa się, po upływie tego terminu, za udzieloną na czas nieoznaczony), wypowiedzenie umowy przez Strony może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 5 lat od daty podpisania protokołu odbioru Systemu, z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia na koniec roku kalendarzowego. Przy czym, Usługodawca jest uprawniony do wypowiedzenia licencji ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych w umowie. Usługodawca zobowiązany jest do zaniechania udzielania praw do korzystania z Systemu w okresie trwania umowy, w szczególności licencji na rzecz innych podmiotów, pod rygorem zapłaty kary umownej. Wartość licencji nie została określona w treści zawartej umowy.

UTRZYMANIE

Przez utrzymanie Systemu Strony rozumieją zbiór działań i procesów mających na celu zapewnienie ciągłej, nieprzerwanej pracy systemu informatycznego na odpowiednim poziomie wydajności, bezpieczeństwa i funkcjonalności. Utrzymanie Systemu obejmuje monitorowanie jego działania, backup danych, usuwanie awarii, błędów i usterek, optymalizację wydajności oraz wsparcie techniczne. Celem utrzymania Systemu jest minimalizowanie ryzyka awarii, błędów i usterek, zapobieganie potencjalnym problemom oraz zapewnienie zgodności Systemu z wymaganiami technicznymi i biznesowymi, w tym posiadaną przez Usługobiorcę decyzją - zezwoleniem na prowadzenie systemu Y. Z dniem następującym po dniu upływu trzech miesięcy od terminu podpisania protokołu odbioru Systemu, Usługodawca udziela Usługobiorcy gwarancji na System na okres … lat. Gwarancja nie dotyczy błędów, awarii, usterek spowodowanych przez podmioty zewnętrzne lub Usługobiorcę, w tym jego pracowników i podwykonawców.

W ramach utrzymania Systemu Usługodawca zobowiązany jest do aktualizacji (za wyjątkiem rozwoju Systemu), serwisowania Systemu, jego konserwacji i pomocy technicznej w okresie trwania gwarancji.

W szczególności zobowiązany jest do:

usuwania błędów, awarii, usterek funkcjonowania Systemu lub jego części;

(…).

Usługa utrzymania będzie świadczona w trybie (…) w zakresie wsparcia dla Usługobiorcy i jego klientów/partnerów.

Wdrożenie i utrzymanie Systemu dotyczy także następujących zobowiązań Usługodawcy wynikających z zawartej umowy:

Zapewnienia środowisk produkcyjnych, wytwórczych i testowych dla linii kodu (…),

Wsparcia podczas prowadzenia testów (np. przygotowanie danych testowych, integracyjnych z innymi systemami połączonymi z Systemem).

Wsparcia podczas wdrożeń i integracji z innymi systemami.

Wsparcia podczas audytów zapewniania jakości (audyty zewnętrzne, testy penetracyjne/bezpieczeństwa, z wyłączeniem testów mogących ujawnić kody źródłowe Systemu).

Wsparcia: - na liniach (…) .

Zapewnienia zdalnego dostępu do Systemu, w celu umożliwienia Usługobiorcy realizacji prac w zakresie linii 9…) , przy czym zakres dostępu nie będzie umożliwiał dostępu do kodów źródłowych i szczegółowej architektury Systemu.

Zapewnienia możliwości integracji Systemu z oprogramowaniem podmiotów zewnętrznych Usługobiorcy.

Przeprowadzania szkoleń dla pracowników lub podwykonawców Usługobiorcy z zakresu obsługi Systemu. (…).

ROZWÓJ

Rozwój Systemu polegać będzie na rozszerzaniu funkcjonalności Systemu zgodnie z zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie obowiązujących, (…) .

DEPOZYT KODÓW ŹRÓDŁOWYCH

Umowa przewiduje, że Usługodawca jest zobowiązany do wytworzenia i udostępnienia pełnej i aktualnej technicznej dokumentacji Systemu w terminie trzech miesięcy od podpisania protokołu odbioru Systemu, jak również aktualnych kodów źródłowych Systemu wraz z kodami wynikowymi na następujących zasadach.

Usługodawca wygeneruje parę kluczy (…). Szyfrowanie ma na celu ochronę zawartości przed nieautoryzowanym dostępem.

Zaszyfrowane i podpisane cyfrowo archiwum ZIP zostanie przekazane Usługobiorcy wraz z instrukcją odszyfrowywania. Klucz prywatny …., niezbędny do odszyfrowania i weryfikacji archiwum, zostanie zdeponowany u niezależnej strony trzeciej (notariusza), która będzie go przechowywać w sposób bezpieczny i zabezpieczony przed nieuprawnionym dostępem. Notariusz przekaże Usługobiorcy klucz prywatny na jego żądanie, po uiszczeniu przez Usługobiorcę całości wynagrodzenia określonego umową (w tym za wszystkie miesiące trwania umowy z uwzględnieniem ewentualnych przedłużeń), co zostanie potwierdzone pisemnym oświadczeniem Usługodawcy. Usługobiorca będzie także upoważniony do przejęcia i odszyfrowania kodów źródłowych (a Usługodawca udzieli Usługobiorcy w takim przypadku wyłącznej licencji na korzystanie ze zdeponowanych kodów źródłowych) w przypadku wystąpienia okoliczności związanych z upadłością Usługodawcy, wykreśleniem go z KRS, trwałym zaprzestaniem działalności przez Usługodawcę, trwałym wycofaniem się Usługodawcy z branży świadczenia usług wsparcia oprogramowania, przeniesieniem autorskich praw majątkowych do kodów źródłowych na inny podmiot w trakcie obowiązywania umowy na bez uprzedniej zgody Usługobiorcy, wypowiedzeniem umowy przez Usługodawcę z naruszeniem jej postanowień stwierdzonym prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego.

Depozyt kodu będzie składał się ze zbioru kodów źródłowych oraz wszystkich niezbędnych bibliotek i modułów umożliwiających prawidłową kompilację i działanie, wraz z elementami tworzącymi interfejs użytkownika, zainstalowanej u Usługobiorcy wersji Systemu.

Usługodawca jest zobowiązany do aktualizowania zdeponowanego kodu źródłowego co najmniej raz na (…..) dni, uwzględniając wszelkie modyfikacje, poprawki oraz usprawnienia wprowadzone w tym okresie.

Przez okres trwania umowy (z wyłączeniem przypadków określonych powyżej) Usługodawca nie udostępni Usługobiorcy ani jego pracownikom lub podwykonawcom w żaden sposób dostępu do kodów źródłowych Systemu, w tym nie udostępni ich w ramach prowadzonych testów, audytów, szkoleń itp.

WYNAGRODZENIE

Wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu wykonania Przedmiotu umowy zostało określone odrębnie dla:

- usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy,

- usług z zakresu rozwoju Systemu.

Z tytułu wykonania Przedmiotu umowy w zakresie wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia:

- w wysokości (…),

- zaś w przypadku gdy termin uruchomienia systemu Y (…).

Dla uniknięcia wątpliwości ustalono, iż niezależnie od okoliczności wymienionych powyżej wynagrodzenie w wysokości (…) płatności wynagrodzenia w tej wysokości ulegną wydłużeniu o liczbę miesięcy, w których wynagrodzenie było płacone w obniżonej wysokości.

Doprecyzowano także, że opisane wyżej wynagrodzenie obejmuje (z wyłączeniem kosztów zewnętrznych podmiotów, dostawców, podwykonawców itp. oraz kosztów chmury, kosztów dodatkowej infrastruktury):

- integracje systemów (…),

- (…).

Mnogość świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres usługi wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu, ich wzajemne powiązania i złożoność, nie pozwalają w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia.

Z tytułu wykonania Przedmiotu umowy w zakresie rozwoju Systemu, Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia:

- Kwoty (…),

- (…).

Wynagrodzenie za rozwój Systemu będzie płatne z dołu w okresach miesięcznych w oparciu o zaakceptowane przez Usługodawcę zlecenia wysyłane przez Usługobiorcę i wykonane w danym miesiącu, przy czym szczegóły rozliczeń oraz procedura i zakres zleceń zostaną określone w terminie późniejszym w aneksie do umowy. Jeżeli nie zastrzeżono inaczej, zapłata wynagrodzenia będzie następować w oparciu o wystawiane przez Usługodawcę faktury VAT, w terminie 14 dni od daty jej otrzymania przez Usługobiorcę. Faktury będą wystawiane i przesyłane Usługobiorcy do 10. dnia każdego miesiąca.

Usługodawca ma prawo dokonywać waloryzacji wysokości wynagrodzenia stosownie do średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim, jak również w przypadku wzrostu minimalnego wynagrodzenia za pracę lub zmiany uregulowań prawnych, podatków lub innych należności publicznoprawnych powodujących zmianę warunków świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy.

Usługobiorca będzie korzystać z usług opisanych w niniejszym wniosku na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z punktu widzenia podstawowego celu gospodarczego transakcji, Usługobiorca jest zainteresowany uzyskaniem nieprzerwanej (ciągłej) możliwości używania Systemu dla własnych celów gospodarczych.

Usługobiorca nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczych czynności wchodzących w zakres wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu. Żadna z pojedynczych czynności, ani też żaden ze zbiorów czynności (opisanych w umowie jako wdrożenie, udzielenie licencji i utrzymanie Systemu), nie stanowi dla Usługobiorcy wartości samoistnej, jeżeli nie będzie wykonywana w powiązaniu z pozostałymi czynnościami przewidzianymi umową, gdyż tylko w takim wypadku osiągnięty zostanie cel gospodarczy transakcji.

Dla realizacji tego celu niezbędne jest najpierw wdrożenie Systemu, następnie udzielenie licencji do korzystania z niego przez Usługobiorcę, a następnie – przez cały okres użytkowania Systemu – utrzymywanie go, a właściwie wykonywanie szeregu świadczeń cząstkowych przewidzianych umową, wchodzących w zakres pojęć wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu.

Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach wdrożenia Systemu (m.in. instalacja, konfiguracja, testowanie, integracja z innymi systemami, przeszkolenie osób zajmujących się obsługą) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł rozpocząć eksploatację Systemu. Również każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach utrzymania Systemu (m.in. ….) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł w sposób nieprzerwany korzystać z Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest w stanie wykonać żaden inny podmiot niż Usługodawca, który wytworzył System, posiada dostęp do kodów źródłowych i wiedzę na temat architektury Systemu. Poszczególne świadczenia wchodzące w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu nie znajdują się w standardowej ofercie Usługodawcy. Są to usługi zaadresowane wyłącznie do Usługobiorcy, jako elementy składowe unikalnej transakcji opisanej w niniejszym wniosku. Usługobiorca nie ma możliwości skorzystania tylko z niektórych, wybranych przez siebie świadczeń wchodzących w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu. Świadczenia te są realizowane łącznie, nierozerwalnie, jako jedna transakcja kompleksowa mająca na celu zapewnienie Usługobiorcy w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności.

Poszczególne świadczenia cząstkowe nie są więc dostępne niezależnie od siebie, ani dla Usługobiorcy, ani dla podmiotów trzecich.

Pismem z 14 marca 2025 r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następujący sposób:

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.02.2025 r., doręczone w dniu 07.03.2025 r., informuję:

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ interpretacyjny zaznaczamy, że dla Wnioskodawców nie jest w pełni zrozumiała terminologia stosowana przez organ w treści pytań. Z uwagi na znaczny stopień złożoności usług objętych umową oraz dużą liczbę świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres tych usług, w celu zapewnienia czytelności, przy redagowaniu umowy (a następnie wniosku o wydanie interpretacji) zastosowano uproszczone określenia obejmujące zespół czynności wykonywanych na podstawie umowy.

Są to m.in.:

- usługi z zakresu wdrożenia Systemu,

- usługi z zakresu udzielenia licencji,

- usługi z zakresu utrzymania Systemu,

- usługi z zakresu rozwoju Systemu.

Zadane przez Wnioskodawców pytania o moment powstania obowiązku podatkowego u Usługodawcy i okres, w którym Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony, dotyczyły wszystkich ww. usług. Przy czym, pytania nr 1 i 3 dotyczyły usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji i utrzymania Systemu (z uwagi na to, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców, czynności wchodzące w zakres tych usług łącznie składają się na jedno świadczenie kompleksowe), a pytania nr 2 i 4 dotyczyły usług z zakresu rozwoju Systemu.

Z kolei w pytaniach skierowanych do Wnioskodawców przez organ interpretacyjny stosowane są wyłącznie pojęcia „Usług Wdrożenia Systemu” i „Usług Rozwoju Systemu”. Nie mamy pewności, czy wynika to z tego, że:

- organ interpretacyjny oczekuje udzielenia dokładniejszych informacji wyłącznie w odniesieniu do usług z zakresu wdrożenia Systemu i usług z zakresu rozwoju Systemu (zgodnie z terminologią Wnioskodawców), a doprecyzowanie opisu stanu faktycznego w odniesieniu do usług z zakresu udzielenia licencji i usług z zakresu utrzymania Systemu nie jest konieczne;

- pod pojęciem „Usług Wdrożenia Systemu” organ interpretacyjny rozumie usługi z zakresu wdrożenia Systemu, usługi z zakresu udzielenia licencji i usługi z zakresu utrzymania Systemu (czyli wszystkie czynności objęte pytaniami nr 1 i 3), a pod pojęciem „Usług Rozwoju Systemu” organ rozumie usługi z zakresu rozwoju Systemu (czyli wszystkie czynności objęte pytaniami nr 2 i 4);

- jeszcze innego założenia niż opisane wyżej.

Pojęcia stosowane przez organ zostały dokładniej wyjaśnione w treści pytania nr 1, tj.:

„Czy w umowie określono za jaki moment strony uznają wykonanie usługi Wdrożenia Systemu i Usługi Rozwoju Systemu (tj. wdrożenie, udzielenie licencji oraz utrzymanie Systemu), jeżeli tak, to należy wskazać jaki określono moment wykonania usługi?”

Jednak również to wyjaśnienie nie rozwiało naszych wątpliwości. Nie wiadomo bowiem, czy treść w nawiasie („tj. wdrożenie, udzielenie licencji oraz utrzymanie Systemu”) odnosi się wyłącznie do „Usługi Rozwoju Systemu”, czy łącznie do „Usługi Wdrożenia Systemu i Usługi Rozwoju Systemu”. Pierwsze podejście wydaje się niewłaściwe, gdyż przyporządkowanie usług z zakresu wdrożenia Systemu do pojęcia „Usługi Rozwoju Systemu” spowodowałoby, że drugie pojęcie – „Usługi Wdrożenia Systemu” byłoby zbiorem pustym. Drugie podejście również budzi wątpliwości, gdyż pojęcia „Usług Wdrożenia Systemu i Usług Rozwoju Systemu” nie obejmowałyby w ogóle usług z zakresu rozwoju Systemu objętych pytaniami Wnioskodawców nr 2 i 4, a jednocześnie nie wydaje się, aby organ miał zamiar nadawać usługom rozwoju Systemu nowego znaczenia, zupełnie innego niż wynikające z opisu stanu faktycznego.

Odpowiadając na pytania organu interpretacyjnego wyszliśmy zatem z założenia, że pod pojęciem „Usług Wdrożenia Systemu” organ interpretacyjny rozumie usługi z zakresu wdrożenia Systemu, usługi z zakresu udzielenia licencji i usługi z zakresu utrzymania Systemu (czyli wszystkie czynności objęte pytaniami nr 1 i 3), a pod pojęciem „Usług Rozwoju Systemu” organ rozumie usługi z zakresu rozwoju Systemu (czyli wszystkie czynności objęte pytaniami nr 2 i 4).

Ad 1.

W umowie nie określono, za jaki moment strony uznają wykonanie Usługi Wdrożenia Systemu i Usługi Rozwoju Systemu.

Zasadniczo strony określiły, że przedmiotem umowy jest świadczenie przez Usługodawcę usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, w tym wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy, utrzymanie Systemu w okresie trwania umowy i rozwój Systemu. Strony określiły także szczegółowy zakres czynności, jakie będą wykonywane w tym celu, oraz wynagrodzenie należne Usługodawcy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wszystkie zapisy umowy w tym zakresie zostały zaprezentowane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle zapisów umownych istotą usługi jest zatem zapewnienie ciągłości korzystania z Systemu przez Usługobiorcę w trakcie trwania umowy, poprzez stałe wykonywanie przez Usługodawcę szeregu świadczeń cząstkowych wymienionych w umowie, w zamian za wynagrodzenie rozliczane w okresach rozliczeniowych wynikających z treści umowy.

Ad 2.

Umowa przewiduje, że w przypadku opóźnień w zapłacie którejkolwiek części wynagrodzenia lub należności pobocznych powyżej (…) dni oraz po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu określonego w skierowanym do Usługobiorcy wezwaniu do zapłaty w formie dokumentowej, Usługodawca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym i/lub wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy do czasu uregulowania całości wynagrodzenia określonego w umowie wraz należnościami pobocznymi. Przy czym Usługodawca jest uprawniony wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy po uprzednim zawiadomieniu Usługobiorcy i wyznaczeniu dodatkowego 7-dniowego terminu, który upłynie bezskutecznie. Wznowienie funkcjonowania Systemu oraz świadczenia usług objętych umową nastąpi nie późnej niż w terminie 24 godzin od dnia uznania na rachunku Usługodawcy kwoty opóźnionych należności. Wypowiedzenie umowy w takim przypadku równoznaczne jest z wypowiedzeniem licencji udzielonej Usługobiorcy przez Usługodawcę na korzystanie z Przedmiotu umowy.

Ad 3.

Umowa nie zawiera zapisów dotyczących odnawiania się możliwości korzystania z Usługi Wdrożenia Systemu, ani przedłużania licencji na kolejne okresy w związku z płatnością miesięcznego wynagrodzenia. Świadczenia wchodzące w zakres Usługi Wdrożenia Systemu są wykonywane stale w okresie obowiązywania umowy, a licencja jest udzielona na okres (…) lat, przy czym Usługodawca jest uprawniony do zaprzestania świadczenia usług i wypowiedzenia licencji ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych w umowie, w tym związanych z brakiem płatności wynagrodzenia przez Usługobiorcę.

Jak już wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie 2, umowa przewiduje, że w przypadku opóźnień w zapłacie którejkolwiek części wynagrodzenia lub należności pobocznych powyżej ….dni oraz po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu określonego w skierowanym do Usługobiorcy wezwaniu do zapłaty w formie dokumentowej, Usługodawca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym i/lub wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy do czasu uregulowania całości wynagrodzenia określonego w umowie wraz należnościami pobocznymi. Przy czym Usługodawca jest uprawniony wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy po uprzednim zawiadomieniu Usługobiorcy i wyznaczeniu dodatkowego 7-dniowego terminu, który upłynie bezskutecznie. Wznowienie funkcjonowania Systemu oraz świadczenia usług objętych umową nastąpi nie późnej niż w terminie 24 godzin od dnia uznania na rachunku Usługodawcy kwoty opóźnionych należności. Wypowiedzenie umowy w takim przypadku równoznaczne jest z wypowiedzeniem licencji udzielonej Usługobiorcy przez Usługodawcę na korzystanie z Przedmiotu umowy.

Ad 4.

Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W Systemie opisanym w umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Usługodawca zarządza infrastrukturą, więc może zawiesić Usługobiorcy dostęp do Systemu w przypadkach określonych w umowie, związanych z naruszeniem umowy. Usługodawca zapewnia działanie Systemu i może wyłączyć serwery, na których jest System.

Na marginesie zaznaczamy, że umowa zawiera zapisy dotyczące depozytu kodów źródłowych, uwzględnione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Wskazano tam m.in., że Usługodawca wygeneruje parę kluczy …, składającą się z klucza publicznego i klucza prywatnego, które będą używane do zabezpieczenia kodu źródłowego oraz pozostałych modułów systemu. Klucz prywatny (...), niezbędny do odszyfrowania i weryfikacji archiwum, zostanie zdeponowany u niezależnej strony trzeciej (notariusza), która będzie go przechowywać w sposób bezpieczny i zabezpieczony przed nieuprawnionym dostępem. Notariusz przekaże Usługobiorcy klucz prywatny na jego żądanie, po uiszczeniu przez Usługobiorcę całości wynagrodzenia określonego umową (w tym za wszystkie miesiące trwania umowy z uwzględnieniem ewentualnych przedłużeń). Usługodawca jest także zobowiązany do aktualizowania zdeponowanego kodu źródłowego co najmniej raz na (...), uwzględniając wszelkie modyfikacje, poprawki oraz usprawnienia wprowadzone w tym okresie.

Zatem aktualizacja zdeponowanego kodu źródłowego będzie następowała w okresach miesięcznych, jednak będzie on dostępny dla Usługobiorcy dopiero po zapłacie całego wynagrodzenia określonego w umowie.

Ad 5.

Do pytania dotyczącego możliwości korzystania z Usługi Wdrożenia Systemu przez Usługobiorcę niezależnie od dokonywanych wpłat miesięcznych odniesiono się w odpowiedzi na pytania nr 2 i 3. Wyjaśniono, że umowa przewiduje, że w przypadku opóźnień w zapłacie którejkolwiek części wynagrodzenia lub należności pobocznych powyżej (...) oraz po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu określonego w skierowanym do Usługobiorcy wezwaniu do zapłaty w formie dokumentowej, Usługodawca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym i/lub wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy do czasu uregulowania całości wynagrodzenia określonego w umowie wraz należnościami pobocznymi. Przy czym Usługodawca jest uprawniony wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy po uprzednim zawiadomieniu Usługobiorcy i wyznaczeniu dodatkowego 7-dniowego terminu, który upłynie bezskutecznie. Wznowienie funkcjonowania Systemu oraz świadczenia usług objętych umową nastąpi nie późnej niż w terminie 24 godzin od dnia uznania na rachunku Usługodawcy kwoty opóźnionych należności. Wypowiedzenie umowy w takim przypadku równoznaczne jest z wypowiedzeniem licencji udzielonej Usługobiorcy przez Usługodawcę na korzystanie z Przedmiotu umowy.

Do pytania dotyczącego możliwości korzystania z Systemu przez Usługobiorcę w przypadku braku przekazania kodów aktywacyjnych odniesiono się w odpowiedzi na pytanie nr 4.

Wyjaśniono, że Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W Systemie opisanym w umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Usługodawca zarządza infrastrukturą, więc może zawiesić Usługobiorcy dostęp do Systemu w przypadkach określonych w umowie, związanych z naruszeniem umowy. Usługodawca zapewnia działanie Systemu i może wyłączyć serwery, na których jest System.

Na marginesie zaznaczamy, że umowa zawiera zapisy dotyczące depozytu kodów źródłowych, uwzględnione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i odpowiedzi na pytanie nr 4. Z zapisów tych wnika, że aktualizacja zdeponowanego kodu źródłowego będzie następowała w okresach miesięcznych, jednak będzie on dostępny dla Usługobiorcy dopiero po zapłacie całego wynagrodzenia określonego w umowie.

Ad 6.

Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W Systemie opisanym w umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Usługodawca przez cały czas trwania Umowy zapewnia dostęp do Systemu jako właściciel Systemu. Administratorem Systemu będzie Usługobiorca na podstawie loginu i hasła administracyjnego, które zostaną przekazane wraz z protokołem odbioru Systemu. Natomiast nie będzie to stanowiło przekazania dostępu do całego Systemu, gdyż Usługobiorcy nie zostaną przekazane kody źródłowe, a jedynie prawo administrowania, które może zostać cofnięte w przypadku braku regulowania przez niego wynagrodzenia określonego w umowie.

Ad 7.

Wynagrodzenie za Usługę Rozwoju Systemu zostało określone odrębnie od wynagrodzenia za Usługę Wdrożenia Systemu.

Z tytułu wykonania Przedmiotu umowy w zakresie rozwoju Systemu, Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia:

- kwoty (…),

- (…),

- za każdy kolejny Manday (…) .

Manday oznacza wynagrodzenie jednego pracownika lub podwykonawcy Usługodawcy za jeden dzień roboczy.

Ad 8.

System pozostaje w trakcie umowy własnością Usługodawcy, który może dokonywać rozszerzenia funkcjonalności. Dopiero gdy rozszerzenia funkcjonalności zostaną stworzone przez Usługodawcę, staną się dostępne dla Usługobiorcy.

Ad 9.

Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W Systemie opisanym w umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Rozwój Systemu zdefiniowano jako rozszerzanie funkcjonalności Systemu zgodnie z uzgodnionym z Usługodawcą zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zmiany treści zezwolenia na prowadzenie systemu Y. Zakres tych usług i warunki ich wykonywania określone zostaną w przyszłości w aneksach do umowy. System pozostaje w trakcie umowy własnością Usługodawcy, który może dokonywać rozszerzenia funkcjonalności. Dopiero gdy rozszerzenia funkcjonalności zostaną stworzone przez Usługodawcę, staną się dostępne dla Usługobiorcy.

Oprócz powyższych odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego, w związku z przesunięciem terminu uruchomienia systemu Y w Polsce i zawarciem aneksu do umowy, Wnioskodawcy proszą o wprowadzenie następującej zmiany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej „WDROŻENIA”:

zamiast dotychczasowej treści:

12) Przeprowadzenie audytu bezpieczeństwa wdrażanego Systemu, co zostanie potwierdzone raportem, który zostanie przekazany Usługobiorcy przed (…) r.”

nowa treść:

13) Przeprowadzenie audytu bezpieczeństwa wdrażanego Systemu, co zostanie potwierdzone raportem, który zostanie przekazany Usługobiorcy przed (…) r., z tym, że termin ten ulega odpowiedniemu przedłużeniu o okres przesunięcia terminu uruchomienia systemu Y w Polsce w związku ze zmianą przepisów powszechnie obowiązujących po dniu zawarcia Umowy.”

Pytania

W którym momencie Usługodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy?

W którym momencie Usługodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług z zakresu rozwoju Systemu?

W rozliczeniu za który okres Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu korzystania z usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy?

W rozliczeniu za który okres Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu korzystania z usług z zakresu rozwoju Systemu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „u.p.t.u.” lub „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm.): Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym: Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym, sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Aby prawidłowo rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług opisanych w niniejszym wniosku, należy jednak najpierw ustalić co jest przedmiotem świadczeń wykonywanych przez Usługodawcę.

W tym kontekście należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest także opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C- 572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności. Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie. Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. „21.

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym.

Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych. a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone 22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”. 23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (...). 24. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to: 1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia 25. (...) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (…) 2) Niezależna dostępność świadczeń 29. (...) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (...). 3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu 30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. (…) 4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń 33. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (...). b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym 34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (...). 35. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”. 36. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty. 37. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji.

Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. 38. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. 1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego) 39. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny.

Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. (…) 2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy 41. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. (…) c) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana 44. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu złożonego wniosku, Wnioskodawcy uważają, że wśród opisanych we wniosku usług realizowanych w oparciu o zawartą umowę, można rozróżnić dwa odrębne rodzaje świadczeń:

- usługi z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy;

- usługi z zakresu rozwoju Systemu.

O odrębności i niezależnym charakterze usług rozwoju Systemu świadczą następujące okoliczności:

W momencie zawierania umowy nie jest dokładnie znany zakres tych usług, ani szczegółowe warunki ich wykonywania. Zostaną one określone dopiero w aneksach do umowy, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Usługobiorcę w trakcie korzystania z Systemu. Ustalono jedynie minimalny zakres, w jakim Usługodawca jest zobowiązany do pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług (tj. 21 lub 11 Mandayów średniomiesięcznie do wykorzystania przez Usługobiorcę w określonych ramach czasowych).

Wynagrodzenie za usługi rozwoju Systemu zostało określone odrębnie od wynagrodzenia za pozostałe świadczenia wykonywane przez Usługodawcę, a tym samym możliwe jest określenie, jaka część wynagrodzenia należnego Usługodawcy związana jest z rozwojem Systemu, a jaka część – z pozostałymi świadczeniami wynikającymi z umowy.

Brak wykonania przez Usługodawcę dodatkowych czynności wchodzących w zakres rozwoju Systemu nie uniemożliwia Usługobiorcy korzystania z Systemu w takim zakresie, w jakim ma do niego dostęp w wyniku realizacji pozostałych zobowiązań Usługodawcy wynikających z umowy, tj. wdrożenia i utrzymania Systemu oraz udzielenia licencji. W tym sensie rozwój Systemu stanowi opcjonalną, dodatkową korzyść, jaką Usługobiorca może odnieść, polegającą na wprowadzeniu kolejnych funkcjonalności Systemu.

Natomiast usługi z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji i utrzymania Systemu stanowią – w ocenie Wnioskodawców – jedno świadczenie złożone, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Z punktu widzenia podstawowego celu gospodarczego transakcji, Usługobiorca jest zainteresowany uzyskaniem nieprzerwanej (ciągłej) możliwości używania Systemu dla własnych celów gospodarczych. Wskazują na to zapisy umowne, które jako zasadniczy przedmiot transakcji określają świadczenie przez Usługodawcę usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy. Dla realizacji tego celu niezbędne jest najpierw wdrożenie Systemu, następnie udzielenie licencji do korzystania z niego przez Usługobiorcę, a następnie – przez cały okres użytkowania Systemu – utrzymywanie go, a właściwie wykonywanie szeregu świadczeń cząstkowych przewidzianych umową, wchodzących w zakres pojęć wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu.

Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia mu w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie byłaby możliwa bez wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres wdrożenia Systemu. Jest to unikalny system informatyczny służący do obsługi systemu Y, tworzony na indywidualne zamówienie, nie użytkowany przez żaden inny podmiot niż Usługobiorca. Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach wdrożenia Systemu (m.in. instalacja, konfiguracja, testowanie, integracja z innymi systemami, przeszkolenie osób zajmujących się obsługą) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł rozpocząć eksploatację Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest w stanie wykonać żaden inny podmiot niż Usługodawca, który wytworzył System, posiada dostęp do kodów źródłowych i wiedzę na temat architektury Systemu.

Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia mu w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie byłaby możliwa bez udzielenia mu przez Usługodawcę licencji na korzystanie z niego. Przekazanie uprawnień do korzystania z utworu chronionego prawem autorskim (jakim jest System będący programem komputerowym), nieskutkujące przeniesieniem autorskich praw majątkowych, następuje w formie udzielenia licencji. Z art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 z późn. zm.) wynika, że „w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.” Udzielenie licencji na rzecz Usługobiorcy jest zatem właściwą, przewidzianą przepisami prawa formą przekazania uprawnień do korzystania z Systemu, i tym samym jest to czynność niezbędna do realizacji wskazanego wyżej podstawowego celu gospodarczego transakcji.

Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia mu w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie byłaby możliwa bez wykonywania szeregu czynności wchodzących w zakres utrzymania Systemu. Jest to unikalny system informatyczny służący do obsługi systemu Y, tworzony na indywidualne zamówienie, nie użytkowany przez żaden inny podmiot niż Usługobiorca. Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach utrzymania Systemu (m.in. monitorowanie jego działania, backup danych, usuwanie awarii, błędów i usterek, optymalizacja wydajności, wsparcie techniczne) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł w sposób nieprzerwany korzystać z Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest w stanie wykonać żaden inny podmiot niż Usługodawca, który wytworzył System, posiada dostęp do kodów źródłowych i wiedzę na temat architektury Systemu.

Poszczególne świadczenia wchodzące w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu nie znajdują się w standardowej ofercie Usługodawcy. Są to usługi zaadresowane wyłącznie do Usługobiorcy, jako elementy składowe unikalnej transakcji opisanej w niniejszym wniosku. Usługodawca zobowiązany jest do zaniechania udzielania praw do korzystania z Systemu w okresie trwania umowy na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie Usługobiorca nie ma możliwości skorzystania tylko z niektórych, wybranych przez siebie świadczeń wchodzących w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu. Świadczenia te są realizowane łącznie, nierozerwalnie, jako jedna transakcja kompleksowa mająca na celu zapewnienie Usługobiorcy w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności. Poszczególne świadczenia cząstkowe nie są więc dostępne niezależnie od siebie, ani dla Usługobiorcy, ani dla podmiotów trzecich.

Usługobiorca jest zainteresowany uzyskaniem kompleksowego świadczenia polegającego na uzyskaniu możliwości ciągłego (nieprzerwanego) używania Systemu w ramach prowadzonej działalności przez okres trwania umowy. Usługobiorca nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczych czynności wchodzących w zakres wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu.

Wynagrodzenie za usługi z zakresu wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu zostało określone łącznie, jako jedna kwota płatna w ustalonych okresach rozliczeniowych. Mnogość świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres wykonywanej usługi, ich wzajemne powiązania i złożoność, nie pozwalają w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wątpliwości Wnioskodawców odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz okresu, w którym możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu korzystania z opisanych usług należy rozstrzygnąć odrębnie w stosunku do usług:

- wdrożenia Systemu, udzielenia licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy;

- rozwoju Systemu.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 1 dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, Wnioskodawcy uważają, że świadczenie to posiada cechy usługi, o której mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., tj. usługi świadczonej w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Wykładnia tego pojęcia, zaprezentowana powyżej, prowadzi do wniosku, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Usługi w zakresie wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu noszą znamiona takiej usługi. Ich zasadniczym celem jest zapewnienie w sposób ciągły możliwości używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy. Przez pryzmat tego celu, Usługodawca realizuje szereg działań przewidzianych umową, niezbędnych do zapewnienia Usługobiorcy możliwości korzystania z Systemu w okresie trwania umowy. Wśród tych działań nie sposób wyróżnić jakichkolwiek przerw, czy też momentów zakończenia wykonywania usługi. Usługa jest wykonywana w sposób stały, nieprzerwany, a jej definitywne zakończenie następuje dopiero z upływem okresu obowiązywania umowy. Usługobiorca nie jest przy tym zainteresowany nabyciem pojedynczych czynności wchodzących w zakres wdrożenia, udzielenia licencji, czy utrzymania Systemu, lecz uzyskaniem kompleksowego świadczenia polegającego na uzyskaniu możliwości ciągłego (nieprzerwanego) używania Systemu w ramach prowadzonej działalności przez okres trwania umowy. Żadna z pojedynczych czynności, ani też żaden ze zbiorów czynności (opisanych w umowie jako wdrożenie, udzielenie licencji i utrzymanie Systemu), nie stanowi dla Usługobiorcy wartości samoistnej, jeżeli nie będzie wykonywana w powiązaniu z pozostałymi czynnościami przewidzianymi umową, gdyż tylko w takim wypadku osiągnięty zostanie cel gospodarczy transakcji. Również sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie ww. usług wskazuje, że wynagrodzenie to odnosi się do usług wykonywanych stale w określonych okresach rozliczeniowych.

Umowa przewiduje bowiem, że z tytułu wykonania Przedmiotu umowy w zakresie wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia:

- w wysokości (…),

- w kwotach po (…).

W świetle powyższego należy uznać, że dla usługi z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu ustalono w związku z jej świadczeniem następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zatem momentem powstania obowiązku podatkowego - stosownie do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności.

Jednocześnie w sytuacji, gdy do ww. usług objętych zakresem pytania nr 1, nastąpi całość lub część zapłaty przed wykonaniem usługi, to obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 2 dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług z zakresu rozwoju Systemu, Wnioskodawcy również uważają, że świadczenie to posiada cechy usługi, o której mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., tj. usługi świadczonej w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Wykładnia tego pojęcia, zaprezentowana powyżej, prowadzi do wniosku, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Usługi w zakresie rozwoju Systemu noszą znamiona takiej usługi. Rozwój Systemu polegać będzie na rozszerzaniu funkcjonalności Systemu zgodnie z zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zmiany treści zezwolenia na prowadzenie systemu Y. Wynagrodzenie za rozwój Systemu będzie płatne z dołu w okresach miesięcznych w oparciu o zlecenia wykonane w danym miesiącu. Ustalone kwoty wynagrodzenia należne będą z tytułu danej liczby Mandayów (tj. wynagrodzenia jednego pracownika lub podwykonawcy Usługodawcy za jeden dzień roboczy) średniomiesięcznie do wykorzystania w rozliczeniach kwartalnych w określonych w umowie okresach. Należy więc uznać, że zarówno charakter wykonywanych usług, jak i sposób ustalenia wynagrodzenia wskazują na to, że dla usługi z zakresu rozwoju Systemu ustalono w związku z jej świadczeniem następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zatem momentem powstania obowiązku podatkowego - stosownie do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności.

Jednocześnie w sytuacji, gdy do ww. usług objętych zakresem pytania nr 2, nastąpi całość lub część zapłaty przed wykonaniem usługi, to obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przystępując do odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 należy wskazać, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, jak zastrzeżono w art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Według art. 86 ust. 11 ustawy: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Usługobiorca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu korzystania z usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, jak i z tytułu korzystania z usług z zakresu rozwoju Systemu.

Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Usługobiorca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane przez niego usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W świetle powyższego, po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających korzystanie z usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, jak również usług za zakresu rozwoju Systemu, Usługobiorca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych tytułów, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy w związku z art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego dla usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, objętych pytaniem nr 3, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury od Usługodawcy pod warunkiem, że dla tej czynności powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 1 - obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, tj. ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności związane z wykonywaniem tej usługi.

Również prawo do odliczenia podatku naliczonego dla usług z zakresu rozwoju Systemu, objętych pytaniem nr 4, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury od Usługodawcy pod warunkiem, że dla tej czynności powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 2 - obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, tj. ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności związane z wykonywaniem tej usługi.

Jednocześnie należy zauważyć, że jeżeli Usługobiorca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminach, to może obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie przepisów art. 86 ust. 11 oraz ust. 13 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z procesem wdrożenia i organizacji systemu Y w Polsce, Państwo zawarli umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Państwa (tj. Usługodawcę) usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, w tym wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy, utrzymanie Systemu w okresie trwania umowy i rozwój Systemu. „System” jest to system informatyczny X wraz z modułami służący do obsługi systemu Y, o którym mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, składający się z oprogramowania umożliwiającego jego działanie. Z uwagi na znaczny stopień złożoności usług objętych umową oraz dużą liczbę świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres tych usług, w celu zapewnienia czytelności, przy redagowaniu umowy (a następnie wniosku o wydanie interpretacji) zastosowano uproszczone określenia obejmujące zespół czynności wykonywanych na podstawie umowy.

Są to m.in.:

- usługi z zakresu wdrożenia Systemu,

- usługi z zakresu udzielenia licencji,

- usługi z zakresu utrzymania Systemu,

- usługi z zakresu rozwoju Systemu.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 1 i 2 dotyczą ustalenia:

- w którym momencie Usługodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy;

- w którym momencie Usługodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług z zakresu rozwoju Systemu.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie czynności składają się na świadczoną usługę i czy usługa ta jest usługą kompleksową.

Należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Dokonując oceny świadczeń wykonywanych przez Państwa na podstawie zawartej Umowy o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Państwa usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu informatycznego X wraz z modułami służącymi do obsługi systemu Y przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, należy wyróżnić dwa rodzaje świadczeń:

- czynności z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy oraz

- czynności z zakresu Rozwoju Systemu.

Jak Państwo wyjaśnili o odrębności i niezależnym charakterze usług rozwoju Systemu świadczą następujące okoliczności:

Wynagrodzenie za usługi rozwoju Systemu zostało określone odrębnie od wynagrodzenia za pozostałe świadczenia wykonywane przez Usługodawcę, a tym samym możliwe jest określenie, jaka część wynagrodzenia należnego Usługodawcy związana jest z rozwojem Systemu, a jaka część - z pozostałymi świadczeniami wynikającymi z umowy;

W tym sensie rozwój Systemu stanowi dodatkową korzyść, jaką Usługobiorca może odnieść, polegającą na wprowadzeniu kolejnych funkcjonalności Systemu.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy należy uznać, że usługi z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji i utrzymania Systemu stanowią jedno świadczenie złożone, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Pierwsza przesłanka, która o tym świadczy to ustalenie łącznego wynagrodzenia za usługi z zakresu wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu. Jak Państwo wyjaśnili zostało określone łącznie, jako jedna kwota płatna w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Następna przesłanka to mnogość świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres wykonywanej usługi, ich wzajemne powiązania i złożoność, które nie pozwalają w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia.

Wyjaśnili Państwo, iż z punktu widzenia podstawowego celu gospodarczego transakcji:

- Usługobiorca jest zainteresowany uzyskaniem nieprzerwanej (ciągłej) możliwości używania Systemu dla własnych celów gospodarczych. Wskazują na to zapisy umowne, które jako zasadniczy przedmiot transakcji określają świadczenie przez Usługodawcę usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy. Dla realizacji tego celu niezbędne jest najpierw wdrożenie Systemu, następnie udzielenie licencji do korzystania z niego przez Usługobiorcę, a następnie – przez cały okres użytkowania Systemu - utrzymywanie go, a właściwie wykonywanie szeregu świadczeń cząstkowych przewidzianych umową, wchodzących w zakres pojęć wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu.

Realizacja powyższego celu nie byłaby możliwa bez wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres wdrożenia Systemu. Jest to unikalny system informatyczny służący do obsługi systemu Y, tworzony na indywidualne zamówienie, nie użytkowany przez żaden inny podmiot niż Usługobiorca. Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach wdrożenia Systemu (m.in. instalacja, konfiguracja, testowanie, integracja z innymi systemami, przeszkolenie osób zajmujących się obsługą) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł rozpocząć eksploatację Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest w stanie wykonać żaden inny podmiot niż Usługodawca, który wytworzył System, posiada dostęp do kodów źródłowych i wiedzę na temat architektury Systemu.

Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia mu w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie byłaby możliwa bez udzielenia mu przez Usługodawcę licencji na korzystanie z niego. Przekazanie uprawnień do korzystania z utworu chronionego prawem autorskim (jakim jest System będący programem komputerowym), nieskutkujące przeniesieniem autorskich praw majątkowych, następuje w formie udzielenia licencji. Z art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 z późn. zm.) wynika, że „w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.” Udzielenie licencji na rzecz Usługobiorcy jest zatem właściwą, przewidzianą przepisami prawa formą przekazania uprawnień do korzystania z Systemu, i tym samym jest to czynność niezbędna do realizacji wskazanego wyżej podstawowego celu gospodarczego transakcji.

Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia Usługobiorcy w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie byłaby możliwa bez wykonywania szeregu czynności wchodzących w zakres utrzymania Systemu. Jest to unikalny system informatyczny służący do obsługi systemu Y, tworzony na indywidualne zamówienie, nie użytkowany przez żaden inny podmiot niż Usługobiorca. Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach utrzymania Systemu (m.in. monitorowanie jego działania, backup danych, usuwanie awarii, błędów i usterek, optymalizacja wydajności, wsparcie techniczne) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł w sposób nieprzerwany korzystać z Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest w stanie wykonać żaden inny podmiot niż Usługodawca, który wytworzył System, posiada dostęp do kodów źródłowych i wiedzę na temat architektury Systemu.

Usługobiorca jest zainteresowany uzyskaniem jednego świadczenia polegającego na możliwości ciągłego (nieprzerwanego) używania Systemu w ramach prowadzonej działalności przez okres trwania umowy. Usługobiorca nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczych czynności wchodzących w zakres wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu.

Wobec tego należy uznać, że czynności realizowane w ramach usługi Wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu - są realizowane łącznie, nierozerwalnie, jako jedna transakcja kompleksowa mająca na celu zapewnienie Usługobiorcy w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności. Poszczególne świadczenia cząstkowe nie są dostępne niezależnie od siebie.

Natomiast odrębną usługą wykonywaną w ramach Umowy o współpracy polegającej na wdrożeniu Systemu informatycznego X będzie usługa Rozwoju Systemu.

Jak Państwo wyjaśnili rozwój Systemu polegać będzie na rozszerzaniu funkcjonalności Systemu zgodnie z zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zmiany treści zezwolenia na prowadzenie systemu Y. Zakres tych usług i warunki ich wykonywania określone zostaną w przyszłości w aneksach do umowy. Brak wykonania przez Usługodawcę dodatkowych czynności wchodzących w zakres rozwoju Systemu nie uniemożliwia Usługobiorcy korzystania z Systemu w takim zakresie, w jakim ma do niego dostęp w wyniku realizacji pozostałych zobowiązań Usługodawcy wynikających z umowy, tj. wdrożenia i utrzymania Systemu oraz udzielenia licencji.

Wynagrodzenie za Usługę Rozwoju Systemu zostało określone odrębnie od wynagrodzenia za Usługę Wdrożenia Systemu.

Wobec powyższego należy uznać, że w ramach umowy o współpracy będą Państwo jako usługodawca dokonywać dwóch podstawowych usług tj.:

- usługę wdrożenia Systemu łącznie z udzieleniem licencji i utrzymaniem Systemu w okresie trwania umowy oraz

- usługę Rozwoju Systemu.

Kolejną kwestią, objętą pytaniem nr 1 i 2, a podlegającą ocenie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania kompleksowej usługi obejmującej „Wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu” oraz Usługi Rozwoju Systemu.

Z opisu sprawy wynika, że w umowie nie określono, za jaki moment strony uznają wykonanie Usługi Wdrożenia Systemu i Usługi Rozwoju Systemu. Zasadniczo strony określiły, że przedmiotem umowy jest świadczenie przez Usługodawcę usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, w tym wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy, utrzymanie Systemu w okresie trwania umowy i rozwój Systemu. Strony określiły także szczegółowy zakres czynności, jakie będą wykonywane w tym celu, oraz wynagrodzenie należne Usługodawcy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W świetle zapisów umownych istotą usługi jest zatem zapewnienie ciągłości korzystania z Systemu przez Usługobiorcę w trakcie trwania umowy, poprzez stałe wykonywanie przez Usługodawcę szeregu świadczeń cząstkowych wymienionych w umowie, w zamian za wynagrodzenie rozliczane w okresach rozliczeniowych wynikających z treści umowy.

Umowa przewiduje, że w przypadku opóźnień w zapłacie którejkolwiek części wynagrodzenia lub należności pobocznych powyżej (...) oraz po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu określonego w skierowanym do Usługobiorcy wezwaniu do zapłaty w formie dokumentowej, Usługodawca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym i/lub wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy do czasu uregulowania całości wynagrodzenia określonego w umowie wraz należnościami pobocznymi.

W Systemie opisanym w umowie Państwo jako Usługodawca przez cały czas trwania Umowy zapewniają dostęp do Systemu jako właściciel Systemu. Państwo są uprawnieni do zaprzestania świadczenia usług i wypowiedzenia licencji ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych w umowie, w tym związanych z brakiem płatności wynagrodzenia przez Usługobiorcę. Administratorem Systemu będzie Usługobiorca na podstawie loginu i hasła administracyjnego, które zostaną przekazane wraz z protokołem odbioru Systemu. Natomiast nie będzie to stanowiło przekazania dostępu do całego Systemu, gdyż Usługobiorcy nie zostaną przekazane kody źródłowe, a jedynie prawo administrowania, które może zostać cofnięte w przypadku braku regulowania przez niego wynagrodzenia określonego w umowie. Umowa zawiera zapisy dotyczące depozytu kodów źródłowych. Państwo (Usługodawca) wygenerują parę kluczy (...), składającą się z klucza publicznego i klucza prywatnego, które będą używane do zabezpieczenia kodu źródłowego oraz pozostałych modułów systemu. Klucz prywatny (...), niezbędny do odszyfrowania i weryfikacji archiwum, zostanie zdeponowany u niezależnej strony trzeciej (notariusza), która będzie go przechowywać w sposób bezpieczny i zabezpieczony przed nieuprawnionym dostępem. Notariusz przekaże Usługobiorcy klucz prywatny na jego żądanie, po uiszczeniu przez Usługobiorcę całości wynagrodzenia określonego umową (w tym za wszystkie miesiące trwania umowy z uwzględnieniem ewentualnych przedłużeń). Usługodawca jest także zobowiązany do aktualizowania zdeponowanego kodu źródłowego co najmniej raz na (...), uwzględniając wszelkie modyfikacje, poprawki oraz usprawnienia wprowadzone w tym okresie. Zatem aktualizacja zdeponowanego kodu źródłowego będzie następowała w okresach miesięcznych, jednak będzie on dostępny dla Usługobiorcy dopiero po zapłacie całego wynagrodzenia określonego w umowie.

Wobec powyższego mając na uwadze opis sprawy oraz stan prawny dot. momentu powstania obowiązku podatkowego, należy wyjaśnić, że skoro kompleksowa Usługa obejmująca „Wdrożenie systemu, udzielenie licencji, utrzymanie sytemu” odnosi się do sytuacji, gdy licencja udzielana jest na okres równy okresowi świadczenia kompleksowej usługi obejmującej „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji, utrzymania sytemu” tj. na (...) lat, a płatność należności licencyjnej za wykonanie usługi odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie a umowa nie zawiera zapisów dotyczących odnawiania się możliwości korzystania z usługi Wdrożenia systemu, to pomimo że licencja udzielana jest w momencie ustalonym w umowie - za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta płatność.

Przy czym w sytuacji, gdy przed wykonaniem ww. kompleksowej Usługi obejmującej „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji, utrzymania sytemu”, objętej pytaniem nr 1, Usługobiorca dokona wpłaty całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 2 dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług z zakresu „Rozwoju Systemu”, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługa ta polegać będzie na rozszerzaniu funkcjonalności Systemu zgodnie z zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz będzie świadczona w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zmiany treści zezwolenia na prowadzenie systemu Y. Wynagrodzenie za rozwój Systemu będzie płatne z dołu w okresach miesięcznych w oparciu o zlecenia wykonane w danym miesiącu. Ustalone kwoty wynagrodzenia należne będą z tytułu danej liczby Mandayów (tj. wynagrodzenia jednego pracownika lub podwykonawcy Usługodawcy za jeden dzień roboczy) średniomiesięcznie do wykorzystania w rozliczeniach kwartalnych w określonych w umowie okresach. Należy więc uznać, że zarówno charakter wykonywanych usług, jak i sposób ustalenia wynagrodzenia wskazują na to, że dla usługi z zakresu rozwoju Systemu ustalono w związku z jej świadczeniem następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zatem momentem powstania obowiązku podatkowego - stosownie do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności.

Przy czym w sytuacji, gdy przed wykonaniem ww. Usługi Rozwoju Systemu, objętej pytaniem nr 2, Usługobiorca dokona wpłaty całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia:

w rozliczeniu za który okres Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu korzystania z usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy (kwestia objęta pytaniem nr 3);

w rozliczeniu za który okres Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu korzystania z usług z zakresu rozwoju Systemu (kwestia objęta pytaniem nr 4).

Odnosząc się do powyższych kwestii należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego.

Zatem, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. Jednak możliwość zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT u odbiorcy powstanie dopiero w okresie otrzymania faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Usługobiorca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie korzystać z usług opisanych w niniejszym wniosku na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem Usługobiorca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wykonanie kompleksowej usługi obejmującej „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji, utrzymania sytemu” oraz „Usług Rozwoju Systemu”. w okresie kiedy odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek podatkowy oraz będzie w posiadaniu faktury VAT dokumentującej wykonanie tych usług.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, skoro obowiązek podatkowy dla kompleksowej Usługi obejmującej „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji, utrzymania sytemu” oraz Usług Rozwoju Systemu” powstanie stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, tj. w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność – to tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wykonanie kompleksowej usługi obejmującej „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji, utrzymania sytemu” oraz „Usług Rozwoju Systemu”, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury od Usługodawcy.

W sytuacji, gdy Usługodawca nie zrealizuje prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek podatkowy, Usługodawca ma prawo do złożenia korekt deklaracji na wskazanych powyżej zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, z uwzględnieniem zapisów art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 11 ustawy.

Podatek naliczony z tytułu zakupu ww. usług może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniami nr 3 i 4, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - P. Spółka z o.o. - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie