Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania przeniesienia przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przeniesienia przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2025 r., który dotyczy:

• uznania przeniesienia przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przeniesienia przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B.B.

Opis stanu faktycznego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest spółka z ograniczoną odpowiedzialności prowadząca działalność w zakresie opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży hurtowej i detalicznej (…) (dalej: „Spółka”). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (dalej: „Powiernik"). Powiernik nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka i Powiernik będą łącznie zwani „Zainteresowanymi”.

W ramach prowadzonej działalności w dniu (...) r. Spółka zawarła z Powiernikiem umowę zlecenia - umowę powierniczego nabycia nieruchomości (dalej: „Umowa powierniczego nabycia nieruchomości"), na podstawie której Powiernik nabył wskazaną przez Spółkę niezabudowaną nieruchomość gruntową (dalej: „Nieruchomość”).

Na przedmiotowej Nieruchomości Spółka zamierza wybudować budynek usługowy, w którym otworzy (...) sprzedaży i w którym będzie prowadziła opodatkowaną sprzedaż (…).

Mocą Umowy powierniczego nabycia nieruchomości Spółka przekazała Powiernikowi środki pieniężne na nabycie Nieruchomości, a Powiernik zobowiązał się do:

1.podjęcia wszelkich czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia przez siebie umowy na zakup Nieruchomości, tj. na zakup w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki,

2.wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z Umowy powierniczego nabycia nieruchomości osobiście i nie powierzania ich, ani w całości, ani w części, osobom trzecim,

3.podjęcia starania w celu zawarcia umowy na zakup o treści wyłącznie uprzednio zaakceptowanej przez Spółkę,

4.w przypadku zawarcia umowy na zakup, przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na zakup na rzecz Spółki w terminie wskazanym przez Spółkę, ale nie dłuższym niż 30 dni liczonych od daty zawarcia umowy na zakup przez Spółkę,

5.zwrócenia na rzecz Spółki powierzonych na zakup Nieruchomości środków w przypadku niewywiązania się Spółki z obowiązku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na zakup na rzecz Spółki w terminie wskazanym w umowie,

6.dokonania rozliczenia ze Spółką, tj. w przypadku nie zawarcia umowy na zakup w terminie do dnia (...) r., do zwrócenia Powierzonych środków na zakup Nieruchomości,

7.zwrócenia powierzonych środków na zakup Nieruchomości w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania niniejszej umowy,

8.bieżącego informowania Spółki o podejmowanych czynnościach objętych zleceniem.

Powiernik zobowiązał się wykonać powierzone zlecenie bezpłatnie, tj. Powiernikowi nie przysługiwało prawo do żadnego wynagrodzenia z tytułu wykonania zlecenia. Powiernik nie miał prawnej możliwości zatrzymania Nieruchomości w swoim majątku prywatnym ani dysponowania nią jak właściciel (tj. sprzedać, wydzierżawiać, obciążać hipoteką). Powiernik obowiązany był do przeniesienie własności w rozumieniu cywilistycznym na Spółkę w określonym terminie.

Pytania

1.Czy w okolicznościach niniejszej sprawy, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach niniejszej sprawy, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Instytucja powierniczego nabywania nieruchomości nie została zdefiniowana w polskim ustawodawstwie. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że „podsumowując (...) definicje formułowane przez przedstawicieli doktryny, można zaproponować następujące wąskie rozumienie powiernictwa, zgodnie z którym w stosunku powierniczym powierzający rozporządza rzeczą lub prawem na rzecz powiernika w określonym w treści czynności lub w ustawie celu, zaś powiernik jest zobowiązany korzystać z nabytej rzeczy lub prawa w sposób zgodny z celem rozporządzania, a niekiedy także rozporządzić zwrotnie rzeczą lub prawem na rzecz powierzającego. Nie wydaje się celowe ujmowanie powiernictwa na gruncie prawa polskiego w sposób szeroki, zwłaszcza tak jak to ma miejsce w prawie niemieckim. Zarówno bowiem zastępstwo pośrednie, jak i stosunek oparty na pełnomocnictwie są na gruncie prawa polskiego traktowane jak odrębne od powiernictwa konstrukcje prawne” (A. Kappes, W. Kocot, M. Romanowski (w:) W.J. Katner (red.), Prawo zobowiązań - umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego, tom 9, wyd. 3,2018, Legalis).

Umowę powierniczego nabywania nieruchomości można zaliczyć do kategorii umów nienazwanych, których podstawą konstruowania jest art. 351¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „k.c.”).

Stosownie do art. 750 k.c. prawa i obowiązki stron tej umowy powinny być oceniane według przepisów o zleceniu.

Z regulacji art. 734 i 735 k.c. dotyczących umowy zlecenia wynika natomiast, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub - jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim przypadku nabycie praw ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek, stosownie do treści art. 740 k.c., wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Na podstawie umowy zlecenia, zleceniobiorca zobowiązuje się jedynie do nabycia nieruchomości „w imieniu” zleceniodawcy.

Obowiązek wydania zleceniodawcy nabytej nieruchomości wynika natomiast z art. 740 k.c. i powstaje po wykonaniu umowy.

W świetle powyższego, Umowa powierniczego nabywania nieruchomości jest umową o świadczenie usług polegających na nabyciu przez Powiernika we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki określonej Nieruchomości, nie zaś umową o przeniesienie własności tej Nieruchomości.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wynika z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 listopada 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.583.2024.2.MC „Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie”.

W niniejszej sprawie ten warunek nie został spełniony. Zawarta Umowa powierniczego nabycia nieruchomości nie przewidywała wynagrodzenia dla Powiernika z tytułu realizacji zlecenia.

Ustawa o VAT przewiduje co prawda w art. 7 ust. 2 ustawy VAT opodatkowanie nieodpłatnej „dostawy” towarów, jednakże opisany w tym przepisie przypadek nie występuje w niniejszej sprawie.

Pozostawiając nawet kwestię odpłatności, o której mowa powyżej, wskazać należy, że mimo nabycia w sensie prawnym Nieruchomości przez Powiernika, Powiernik nie wchodzi w ekonomiczne władztwo nad tą Nieruchomością.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2024 r. sygn. akt I FSK 45/21 „Rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.”

Istotą zawartej umowy jest to, że Powiernik nabywa Nieruchomość na rachunek Spółki pełniąc de facto jedynie rolę pośrednika. Na podstawie zawartej umowy Powiernik zobowiązał się do przeniesienia własności Nieruchomości w sensie cywilistycznym na Spółkę w terminie wskazanym w umowie i nie miał on możliwości dysponowania Nieruchomością jak właściciel, tj. nie może jej sprzedać, wydzierżawiać, czy obciążyć hipoteką. Wszelkie decyzje związane z sytuacją prawną Nieruchomości mogła podejmować wyłącznie Spółka. Powiernik nie miał również prawa czerpać jakichkolwiek korzyści ekonomicznych z posiadania w sensie prawnym Nieruchomości.

W wyroku z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT kładzie nacisk nie tylko na własność ekonomiczną, ale również na cel dostawy. Zawarcie Umowy powierniczego nabycia nieruchomości miało na celu nabycie zarówno w sensie cywilistycznym, jak i ekonomicznym przedmiotowej Nieruchomości przez Spółkę. Jak wskazano powyżej Powiernik był jedynie pośrednikiem zapewniającym Spółce anonimowość podczas transakcji i był obowiązany do przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym na Spółkę w określonym przez nią terminie, przy czym nie miał on prawa ekonomicznego władania Nieruchomością.

Mając powyższe na względzie, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby stwierdzić, czy podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej (…). Na nabytej Nieruchomości zamierza wybudować budynek usługowy, w którym otworzy (...) sprzedaży (…). Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że związek poniesionego wydatku z przychodami opodatkowanymi podatkiem VAT występuje. Spółka w nowo wybudowanym (...) zamierza prowadzić opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż (…).

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 sierpnia 2023 r. nr 0114- KDIP1-1.4012.257.2023.2.AWY „Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Wskazali Państwo, że prowadzona przez Państwa działalność gospodarcza obejmuje obsługę rynku nieruchomości, przede wszystkim zarządzanie i wynajem nieruchomości własnych i dzierżawionych. Stwierdzić więc należy, że czynności zlecone Powiernikowi, które polegają na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości wyznaczonych przez Państwa na podstawie Umowy zlecenia, są czynnościami, które niewątpliwie związane są z wykonywaną przez Państwa działalnością gospodarczą. Zatem w opisanej sytuacji istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywanymi od Powiernika prawami do nieruchomości, a powstaniem obrotu u Państwa”.

Mając powyższe na względzie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• uznania przeniesienia przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przeniesienia przez Powiernika na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy powierniczego nabycia nieruchomości  – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2.świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4.odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa. Taką instytucją jest instytucja powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl § 2 tego artykułu:

Natomiast stosownie do art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny).

Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego:

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1.ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

2.ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3.nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności (...) r. Spółka zawarła z Powiernikiem umowę zlecenia - umowę powierniczego nabycia nieruchomości, na podstawie której Powiernik nabył wskazaną przez Spółkę niezabudowaną nieruchomość gruntową.

Powierzający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącą działalność w zakresie opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży hurtowej i detalicznej (…).

Powiernik jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Powiernik nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na przedmiotowej Nieruchomości Spółka zamierza wybudować budynek usługowy, w którym otworzy (...) sprzedaży i w którym będzie prowadziła opodatkowaną sprzedaż (…).

Mocą Umowy powierniczego nabycia nieruchomości Spółka przekazała Powiernikowi środki pieniężne na nabycie Nieruchomości, a Powiernik zobowiązał się do:

• podjęcia wszelkich czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia przez siebie umowy na zakup Nieruchomości, tj. na zakup w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki,
• wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z Umowy powierniczego nabycia nieruchomości osobiście i nie powierzania ich, ani w całości, ani w części, osobom trzecim,
• podjęcia starania w celu zawarcia umowy na zakup o treści wyłącznie uprzednio zaakceptowanej przez Spółkę,
• w przypadku zawarcia umowy na zakup, przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na zakup na rzecz Spółki w terminie wskazanym przez Spółkę, ale nie dłuższym niż 30 dni liczonych od daty zawarcia umowy na zakup przez Spółkę,
• zwrócenia na rzecz Spółki powierzonych na zakup Nieruchomości środków w przypadku niewywiązania się z obowiązku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na zakup na rzecz Spółki w terminie wskazanym w umowie,
• dokonania rozliczenia ze Spółką, tj. w przypadku nie zawarcia umowy na zakup w terminie do dnia (...) r., do zwrócenia powierzonych środków na zakup Nieruchomości,
• zwrócenia powierzonych środków na zakup Nieruchomości w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania niniejszej umowy,
• bieżącego informowania Spółki o podejmowanych czynnościach objętych zleceniem.

Powiernik zobowiązał się wykonać powierzone zlecenie bezpłatnie, tj. Powiernikowi nie przysługiwało prawo do żadnego wynagrodzenia z tytułu wykonania zlecenia. Powiernik nie miał prawnej możliwości zatrzymania Nieruchomości w swoim majątku prywatnym ani dysponowania nią jak właściciel (tj. sprzedać, wydzierżawiać, obciążać hipoteką). Powiernik obowiązany był do przeniesienie własności w rozumieniu cywilistycznym na Spółkę w określonym terminie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy przeniesienie przez Powiernika na rzecz Spółki praw dotyczących Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu Nieruchomości - Powiernik nabył Nieruchomość we własnym imieniu, a następnie przekazał ją Spółce jako Powierzającemu. Nabycie we własnym imieniu Nieruchomości przez Powiernika skutkuje możliwością dysponowania nią (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostanie ona przekazana Spółce, bez względu na to, że Zleceniobiorca nabył ją jako Powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że Zleceniobiorca nabywając Nieruchomość działał jako Powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Zleceniobiorcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywaną nieruchomością jak właściciel, mimo że jako Powiernik jest zobowiązany przenieść jej własność na rzecz Spółki we wskazanym terminie.

Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanych nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, przeniesienie na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości (niezabudowanej nieruchomości gruntowej), nabytej przez Powiernika, spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Spółkę.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1. dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Czynności podatnika VAT realizowane w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), lecz odnoszące się do sfery aktywności prywatnej podatnika VAT, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w zakresie tych czynności nie działa on w charakterze podatnika. Tym bardziej osoba, która nie posiada statusu podatnika VAT i dokonuje czynności objętej zakresem przedmiotowym VAT (dostawa towarów, albo świadczenie usług), lecz odnoszącej się do sfery aktywności prywatnej, nie staje się podatnikiem VAT, a podejmowana czynność nie prowadzi do skutków podatkowych w podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Zainteresowani zawarli umowę zlecenia o charakterze powierniczym. Na podstawie tej umowy Spółka zleciła Zleceniobiorcy - działającemu w charakterze Powiernika - nabycie niezabudowanej nieruchomości gruntowej, a następnie przeniesienie na rzecz Spółki praw związanych z tą nieruchomością.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, pomiędzy Powiernikiem a Powierzającym, tj. Spółką, dojdzie do przeniesienia praw dotyczących Nieruchomości objętej zawartą wcześniej przez Powiernika umową sprzedaży, co będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy bezsprzecznie stwierdzić, że przedmiotowa Nieruchomość, została nabyta przez Powiernika z zamiarem jej sprzedaży, a nie do jego majątku prywatnego. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Zleceniobiorca (Powiernik) nabył przedmiot umowy sprzedaży w celach dalszej sprzedaży (w celach handlowych), a więc jest to działanie w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Bez znaczenia ma okoliczność, że umowa zlecenia została zawarta bez wynagrodzenia. Należy zauważyć, że na nabycie Nieruchomości Spółka przekazała Powiernikowi środki pieniężne.

W konsekwencji, przeniesienie przez Powiernika praw dotyczących przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Spółki w ramach umowy zlecenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy więc uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia praw dotyczących przedmiotowej Nieruchomości w związku z jej przeniesieniem na Spółkę przez Powiernika.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazano wyżej – związek ten może być bezpośredni bądź pośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunki te w niniejszej sprawie będą spełnione. Jak wcześniej wywiedziono, dostawa prawa własności Nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Jak Państwo wskazali, prowadzą Państwo działalność w zakresie opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży hurtowej i detalicznej (…). Są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na przedmiotowej Nieruchomości zamierzają Państwo wybudować budynek usługowy, w którym otworzą Państwo (...) sprzedaży i w którym będą prowadzili Państwo opodatkowaną sprzedaż (…).

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w myśl art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.583.2024.2.MC należy wskazać, że dotyczy ona przekazania w formie darowizny prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a nie przekazania nieruchomości w wynika zawartej umowy powiernictwa.

Powołany przez Państwa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2024 r. sygn. akt I FSK 45/21 dotyczy rozliczenia stron umowy dzierżawy/użyczenia nieruchomości po zakończeniu okresu ich obowiązywania. Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20 dotyczy zwolnienia z opodatkowania transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.