Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (zwana dalej A. lub Wnioskodawcą) świadczy różnorakie rodzaje usług medycznych dla osób fizycznych oraz firm.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. świadczy m.in. usługi medyczne z zakresu medycyny pracy, które dotyczą: badań wstępnych, badań okresowych oraz badań kontrolnych i obejmują wykonywanie na zlecenie lekarza medycyny pracy:

• badań diagnostycznych,
• badań lekarskich i konsultacji specjalistycznych przez uprawnionych lekarzy specjalistów,
• wydawanie przez uprawnionych lekarzy medycyny pracy orzeczeń o zdolności do pracy/służby na zajmowanym stanowisku pracownikom/żołnierzom zawodowym, wystawionych na podstawie imiennych skierowań organu kadrowego oraz organów kadrowych jednostek organizacyjnych będących na zaopatrzeniu,
• wydawanie przez uprawnionych lekarzy medycyny pracy zaświadczeń i orzeczeń dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych lub zaświadczeń dla kierowców pozostałych pojazdów,
• wydawanie przez uprawnionych lekarzy medycyny pracy zaświadczeń dla osób posiadających licencję pracowników ochrony fizycznej,
• wydawanie przez uprawnionych lekarzy medycyny pracy orzeczeń dla pracowników zabezpieczenia technicznego.

A. często uczestniczy w przetargach z zakresu medycyny pracy, w których musi podać kwotę, za jaką wykona świadczenie określone w tym przetargu, na którą to kwotę, składa się kwota podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT).

Stawka podatku VAT w zależności od danego rodzaju usługi może wynieść 0 (w sytuacji, kiedy dana usługa jest zwolniona z podatku VAT) lub też mieć określoną wartość (w zależności od stawki podatku i ilości świadczonych usług).

A. uczestnicząc w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego składa podmiotowi organizującemu przetarg (zwanemu dalej Zamawiającym) formularz ofertowy, którego częścią jest załącznik o nazwie Specyfikacja asortymentowo - cenowa, (zwana dalej Specyfikacją). Jednym z przedmiotów świadczeń znajdujących się w tej Specyfikacji, będących składową postępowania przetargowego i jednocześnie przedmiotem niniejszego wniosku są świadczenia o następujących nazwach:

1)Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy,

2)Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2022 roku poz. 2344) wraz z badaniami niezbędnymi do wydania tego orzeczenia, zwane dalej RPO.

Z postępowania przetargowego wynika, iż pracownicy Zamawiającego są wysyłani przez niego na te badania na podstawie skierowania Zamawiającego w związku z art. 229 Kodeksu Pracy (zwanego dalej KP) i mogą być one wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 799), zwanej dalej UDL i jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zamawiający w Specyfikacji nie określił wprost czy badania będą wykonywane w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w art. 229 KP. Zamawiający w treści umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji wskazał, iż „wykonywane będą na podstawie skierowań wydawanych pracownikom przez Zamawiającego”. Ponadto Zamawiający w Specyfikacji, nie określił wprost czy badania te są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Zamawiający w treści umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji Warunków Zamówienia wskazał, iż: „wykonywane będą na podstawie skierowań wydawanych pracownikom przez Zamawiającego”.

Oczywiście wykonywanie badań umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, ponieważ gdyby w wynikach badań wyszły jakieś oznaki chorobowe to można wdrożyć leczenie.

Obligatoryjność wysłania pracowników Zamawiającego w sytuacjach, o których mowa w pkt 1 i 2 wynika z art. 229 § 4 KP, która to regulacja prawna ma następujące brzmienie: „Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie”. Tak, więc Zamawiający (pracodawca) musi wysłać pracownika na badania lekarskie, których rodzaj i typ zależy od pracy wykonywanej przez danego pracownika, by nie naruszyć przepisów KP. Poniżej Wnioskodawca przedstawi odrębnie czynności, które musi wykonać dla świadczeń o nazwach w ww. pkt 1 i 2 Specyfikacji.

Obowiązek przeprowadzenia badania lekarskiego pracownikowi w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy wynika z art. 75 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 o kierujących pojazdami, zwanej dalej UKP. Uszczegółowienie warunków i trybu prowadzenia tychże badań określone jest rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 roku poz. 2503) w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, zwane dalej RPK. Szczególnie istotne są przepisy § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 RPK które mają odpowiednio następujące brzmienie:

Rozporządzenie określa:

1)szczegółowe warunki i tryb przeprowadzania badania lekarskiego prowadzonego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanego dalej „badaniem lekarskim”;

2)zakres:

a)badań lekarskich,

b)konsultacji u lekarzy specjalistów,

c)pomocniczych badań diagnostycznych;

- § 1 pkt 1 i 2 RPK.

W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami w zakresie:

1)narządu wzroku;

2)narządu słuchu;

3)układu ruchu;

4)układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;

5)układu nerwowego, w tym padaczki;

6)obturacyjnego bezdechu podczas snu;

7)czynności nerek;

8)cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;

9)stanu psychicznego;

10)objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub na jego nadużywanie;

11)objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub na ich nadużywanie;

12)stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami;

13)innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie podczas kierowania pojazdami.

- § 4 RPK.

To właśnie te ww. czynności określone w ww. przepisach RPK musi wykonać A. w przypadku wyboru jego oferty w postępowaniu przetargowym.

Przeprowadzenie czynności, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. b i c nie jest obligatoryjne i występuje tylko w sytuacji, kiedy lekarz stwierdzi potrzebę wykonania tych czynności.

Reasumując przeprowadzenie ww. badań pracownikowi Zamawiającego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy kończy się wydaniem orzeczenia w formie orzeczenia wystawionego przez lekarza uprawnionego do badań kierowców (nazwa przedmiotu świadczenia w specyfikacji - ww. pkt 1).

Jeżeli chodzi o przeprowadzenie badania lekarskiego i psychologicznego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony to obowiązek taki wynika z art. 33 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, (zwanej dalej UOCOM). Uszczegółowienie zakresu i trybu prowadzenia badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej znajduje się w RPO. Szczególnie istotne są przepisy § 1 pkt 1, § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 RPO, które mają odpowiednio następujące brzmienie:

„Rozporządzenie określa szczegółowy zakres oraz tryb przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis lub posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej” - § 1 pkt 1 RPO.

„Badanie lekarskie obejmuje:

1)ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;

2)badania specjalistyczne:

a)okulistyczne, w zakresie oceny stanu narządu wzroku, przeprowadzane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2020 r. poz. 955 oraz z 2022 r. poz. 275),

b)psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2123), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania psychologicznego określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji;

c)inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego dalej „uprawnionym lekarzem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.” - § 2 ust. 1 RPO

„Badanie psychologiczne obejmuje:

1)ocenę:

a)sprawności intelektualnej,

b)osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,

c)poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;

2)inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej „uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.” - § 3 RPO.

„Badania lekarskie i psychologiczne przeprowadza się na wniosek, o którym mowa w art. 32 pkt 3 albo w art. 33 ust. 1 ustawy, albo na podstawie skierowania, o którym mowa w art. 33a ust. 3 ustawy, po złożeniu przez osobę ubiegającą się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającą taki wpis oświadczenia albo dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy.” - § 4 ust. 1 RPO.

To właśnie te ww. czynności określone w ww. przepisach RPO musi wykonać A. w przypadku wyboru jego oferty w postępowaniu przetargowym. Reasumując przeprowadzenie ww. badań pracownikowi Zamawiającego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do posiadania wpisu na listę kwalifikowanych pracowników ochrony kończy się wydaniem orzeczenia w formie orzeczenia wystawionego przez lekarza uprawnionego do badań pracowników ochrony (nazwa przedmiotu świadczenia w specyfikacji - ww. pkt 2).

Podsumowując całość przedstawionego powyżej opisu sprawy w przypadku wyboru oferty A. badania w celu podwyższenia kategorii prawa jazdy, jak i osób posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony kończy się wydaniem przez uprawnionego lekarza orzeczenia lekarskiego, z którego wynika spełnienie bądź też nie warunków zdrowotnych osób dla obu tych kategorii. Oczywiście oba rodzaje orzeczeń właściwe dla każdej z dwóch kategorii pracowników, tj.:

I.orzeczenie wynikające z przepisów wydanych podstawie § 7 ust. RPK, którego podstawę prawną stanowi art. 81 UKP,

II.orzeczenia wynikające z art. 33a ust. 4 tj. orzeczenie lekarskie oraz orzeczenie psychologiczne, których wzory określone są odpowiednio w załączniku nr 2 i 3 RPO.

- kończą umownie usługę świadczoną przez A. dla poszczególnych osób/pracowników Zamawiającego.

W związku z obowiązkiem określenia właściwej stawki podatku VAT przy uczestniczeniu przez A. w przetargach z zakresu medycyny, których część dotyczy usług badań lekarskich kierowców podwyższających kategorię prawa jazdy oraz badań kwalifikowanych pracowników ochrony, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowego określenia opodatkowania podatkiem VAT tychże usług. Konkretnie A. zastanawia się czy świadczenia nazwane w Specyfikacji następująco:

1)Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy,

2)Orzeczenia o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2022 roku poz. 2344) wraz z badaniami niezbędnymi do wydania tego orzeczenia, zwane dalej RPO

- będące składową postępowania przetargowego i jednocześnie przedmiotem niniejszego wniosku, winny być w procedurze przetargowej zakwalifikowane, jako zwolnione z podatku VAT czy też opodatkowane 23% stawką tego podatku.

W związku z powyższym powstały u Wnioskodawcy wątpliwości w podatku VAT, które zaowocowały przedstawionymi poniżej pytaniami.

Pytania

1)Czy świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji „Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy” będące częścią postępowania przetargowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, na które składają, czynności określone w ww. przepisach RPK, winno być opodatkowane 23% stawką podatku VAT?

2)Czy świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji „Orzeczenia o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej zgodnie z RPO, na które składają się czynności określone w ww. przepisach RPO, winno być opodatkowane 23% stawką podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji „Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy” będące częścią postępowania przetargowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, na które składają, czynności określone w ww. przepisach RPK, (badania te są niezbędne do podwyższenia kierowcy kategorii prawa jazdy na podstawie art. 75 UKP i przepisów RPK) winno być opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Podstawę prawną do zastosowania przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku VAT stanowią wymienione poniżej przepisy, które mają odpowiednio następujące brzmienie:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze - art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT. Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza - art. 43 ust. 1 pkt 18a UVAT.

Ww. przepisy wskazują usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W przypadku Wnioskodawcy jedynym przepisem, który mógłby mieć zastosowania jest art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT. Jednakże analiza tego przepisu wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych (Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) oraz interpelacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie z podatku VAT dla omawianych czynności nie występuje. Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania. Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Orzecznictwo TSUE wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie, z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT w sposób wyraźny, zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek TSUE znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że zastosowanie przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku VAT na usługi badań lekarskich kierowców podwyższających kategorię prawa jazdy ma w pełni uzasadnienie. Jasno wynika z celu tych badań, że te badania nie wpisują się w maksymalnie szeroko rozumianą ochronę zdrowia zdefiniowaną we wskazanym przepisie UVAT a ich głównym celem jest zdobycie pewnych uprawnień dla pracowników, tj. podwyższonego prawa jazdy. Fakt zrobienia tych badań na podstawie skierowania pracodawcy nic tu nie zmienia, ponieważ nie o profilaktykę w zakresie ochrony zdrowia w nim głównie chodzi (badania pracowników uznawane za profilaktyczne mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż one są także elementem ochrony zdrowia). Pracownicy chcą podwyższyć sobie kategorie prawa jazdy i w związku z tym na mocy art. 75 UKP i przepisów RPK muszą zrobić te badania. Oczywistym celem działania pracowników jest możliwość uzyskania wyższych zarobków, do czego niezbędne jest posiadanie wyższej kategorii prawa jazdy. Jako że uzyskanie wyższej kategorii prawa jazdy jest możliwe po spełnieniu warunków art. 75 UKP i RPK, tj. wykonania przez nich badań medycznych to siłą rzeczy muszą je wykonać. Reasumując ostatecznym celem kierowców są wyższe zarobki a nie dbanie o swoje zdrowie poprzez profilaktykę czy też poprawę stanu zdrowia.

Brak zwolnienia z podatku VAT omawianych usług medycznych koresponduje z treścią wskazanego wyżej wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01 pkt 61 i 64 wyżej. Przedmiotowe badanie (badanie lekarskie w celu oceny zdolności do wykonywania określonego zawodu tj: badania kierowców, których celem jest podwyższenia kategorii prawa jazdy) nie mają w pierwszej kolejności celu ochrony zdrowia, a co jest wymagane dla zwolnienia tych usług z podatku VAT (to, że oczywiście pojawia się tam pierwiastek medyczny tego celu nie zmienia). Główne cele tych badań są inne i tak w przypadku kierowców tym głównym celem jest podwyższenie kategorii prawa jazdy; brak takiego badania uniemożliwi podwyższenie kategorii prawa jazdy, czyli mówiąc wprost uniemożliwi zdobycie tych uprawnień - gdzie tutaj owa profilaktyka w zakresie ochrony zdrowia nie wiadomo.

Poza powyższą argumentacją należy zwrócić uwagę na fakt, iż zlecanie przez Zamawiającego omawianych badań jest ustawowym obowiązkiem wynikającym z KP. Poza ww. art. 229 § 4 KP bardzo istotne są inne przepisy KP a mianowicie:

„Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.” - art. 229 § 2 KP.

„Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.” - art. 229 § 4a KP.

„Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1)tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,

2)tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,

3)zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,

4)zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,

5)dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.” - art. 229 § 8 KP.

Dyspozycja ww. przepisu - art. 229 § 8 KP została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 607), zwanego dalej RKP, które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w KP. Szczególnie istotne są przepisy z § 2 ust. 2 i 3 RKP. Które mają odpowiednio następujące brzmienie:

Zgodnie z § 2 ust. 2 „Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, w zależności od wskazań, w szczególności: otolaryngologiczne, neurologiczne, okulistyczne, dermatologiczne, alergologiczne lub psychologiczne, oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.”

Natomiast § 2 ust. 3 ww. RKP stanowi „Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego”.

Ww. przepisy RKP formułują wytyczne co badań pracowników, które w zależności od rodzaju pracy wykonywanej przez danego pracownika, są uszczegółowione we właściwych aktach prawnych - w przypadku Wnioskodawcy UKP i RPK. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Celem ww. badań jest uzyskanie konkretnych uprawnień a to, iż są one wymagane przepisami KP i RKP pokazuje konieczność ich przeprowadzenia a nie dobrowolność pracodawcy, tj. Zamawiającego. Celem tych badań nie jest profilaktyczna opieka zdrowotna, której częścią są badania profilaktyczne, przez które należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy, ale uzyskanie niezbędnych dla pracowników oraz Zamawiającego dokumentów. Gdyby nie ww. przepisy KP i RKP nikt by tych badań nie wykonywał dobrowolnie w celach profilaktycznych, co pokazuje, iż nie mają one celu profilaktycznego.

Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest tak, że wszystkie badania lekarskie wykonane na podstawie skierowania pracodawcy są zwolnione z podatku VAT. Tutaj nie ma takiego automatyzmu. Badania na podstawie takiego skierowania będą zwolnione z podatku VAT, jeżeli ich głównym celem jest profilaktyka w zakresie ochrony zdrowia, który to główny cel nie występuje w przypadku przedmiotowych usług medycznych wykonywanych przez A.. Jeżeli główny cel tych badań jest inny (vide przypadek Wnioskodawcy) to obowiązuje na nie stawka podatku VAT 23% (bo art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie ma tutaj zastosowania).

Jak wskazano powyżej Stanowisko Wnioskodawcy ma także poparcie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach podatkowych. W tym zakresie przywołać należy:

1. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r. sygnatura akt I FSK 866/16 gdzie stwierdzono, między innymi, że: „Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że badania lekarskie wykonywane na podstawie przepisów prawa, które skarżący wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, są wykonywane w szczególnym trybie i warunkach, o których mowa w tych przepisach nie może w sposób automatyczny powodować, że do takich usług znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy o VAT zwolnienie. Istotny jest bowiem cel usługi medycznej, bowiem to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT, a nie to, czy wykonywana jest na podstawie przepisów prawa, określających tryb i warunki jej wykonania. Aby ocenić jaki jest cel usługi ważny jest kontekst w jakim te usługi są wykonywane. Dlatego szczególną rolę należy przypisać stanowi faktycznemu wskazanemu przez wnioskodawcę. (...) Strona skarżąca nie zauważa, że czym innym są usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej na rzecz pracowników (w ramach obowiązków służbowych), które mieszczą się w zakresie normatywnym ww. przepisu a czym innym usługi wykonywane przez wnioskodawcę wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy dotyczące pracowników, w tym ustawa o służbie medycyny pracy, Kodeks pracy, dotyczą sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej. Inny jest zatem cel ich wykonania różniący się od usług objętych wnioskiem strony skarżącej, które nie mają zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie mogą być objęte zwolnieniem. Jak wyżej wskazano, istotny nadal pozostaje cel usługi - zachowanie zdrowia, a nie wykazanie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub czynności, a ten cel miały wskazane we wniosku usługi. W związku z tym efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Stąd usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej i nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT.”

Cytowany wyrok dotyczy także badań osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B i w ocenie Naczelnego Sądu Admiracyjnego wykonywanie tych badań na podstawie przepisów nie skutkuje zwolnieniem z podatku VAT, jeżeli cel tych badań jest inny niż ochrona zdrowia. Ten wyrok pokrywa się wprost z przypadkiem Wnioskodawcy i dowodzi słuszności jego stanowiska.

2. Interpretację indywidualną z 28 października 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturze IPTPP1/443-534/11-6/IG, gdzie stwierdzono, że „Natomiast badania psychologiczne dla kierowców, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. To znowu przypadek podobny do przypadku Wnioskodawcy, wzmacniający argumentację, co zasadności opodatkowania podatkiem VAT omawianych usług.”

Podsumowując ww. argumentację badania wykonywane w celu oceny zdolności do wykonywania określonego zawodu tj.: badania kierowców, których celem jest podwyższenie kategorii prawa jazdy (badania te są niezbędne do podwyższenia kierowcy kategorii prawa jazdy na podstawie art. 75 UKP i ww. przepisy RPK), nazwane w Specyfikacji „Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy”, które są składową postępowania przetargowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, winny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji „Orzeczenia o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej zgodnie z RPO” będące częścią postępowania przetargowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, na które składają, czynności określone w ww. przepisach RPO, (badania te są niezbędne do dalszego wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej na podstawie art. 33 UOCOM i przepisów RPO) winno być opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Podstawę prawną do zastosowania przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku VAT stanowi ww. w Ad. 1 art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT.

Ww. przepis wskazuje usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, które w przypadku Wnioskodawcy nie występuje.

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych (Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych, orzecznictwa TSUE oraz interpelacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie z podatku VAT dla omawianych czynności nie występuje.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku, do których zwolnienie nie ma zastosowania. Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem żart. 13A(1) (c).

Orzecznictwo TSUE wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie, z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 UVAT w sposób wyraźny, zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek TSUE znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że zastosowanie przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku VAT na usługi badań lekarskich kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej ma w pełni uzasadnienie. Jasno wynika z celu tych badań, że te badania nie wpisują się w maksymalnie szeroko rozumianą ochronę zdrowia zdefiniowaną we wskazanym przepisie UVAT a ich głównym celem jest bycie kwalifikowanym pracownikiem ochrony. Fakt zrobienia tych badań na podstawie skierowania pracodawcy nic tu nie zmienia, ponieważ nie o profilaktykę w zakresie ochrony zdrowia w nim głównie chodzi (badania pracowników uznawane za profilaktyczne mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż one są także elementem ochrony zdrowia). Pracownicy chcą dalej wykonywać zadania kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej i w związku z tym na mocy art. 33 UOCOM i przepisów RPO muszą zrobić te badania. Oczywistym celem działania pracowników jest możliwość dalszego wykonywania swojej pracy w kategorii kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej. Jako, że uzyskanie tego celu jest możliwe po spełnieniu warunków art. UOCOM i RPO tj. wykonania przez nich badań medycznych to siłą rzeczy muszą je wykonać. Reasumując ostatecznym celem pracowników/ochroniarzy jest dalsza możliwość świadczenia przez nich usług a nie dbanie o swoje zdrowie poprzez profilaktykę czy też poprawę stanu zdrowia.

Brak zwolnienia z podatku VAT omawianych usług medycznych koresponduje z treścią wskazanego wyżej wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01 pkt 61 i 64 wyżej. Przedmiotowe badanie (badania osoby posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej) nie mają w pierwszej kolejności celu ochrony zdrowia, a co jest wymagane dla zwolnienia tych usług z podatku VAT (to, że oczywiście pojawia się tam pierwiastek medyczny tego celu nie zmienia). Główne cele tych badań są inne i tak w przypadku pracowników ochrony tym głównym celem jest możliwość dalszego bycia kwalifikowanym pracownikiem ochrony fizycznej (brak takiego badania uniemożliwia to), gdzie tutaj owa profilaktyka w zakresie ochrony zdrowia nie wiadomo.

Poza powyższą argumentacją należy zwrócić uwagę na fakt, iż zlecanie przez Zamawiającego omawianych badań jest ustawowym obowiązkiem wynikającym z KP. Poza ww. art. 229 § 4 KP bardzo istotne są inne przepisy KP wymienione w Ad. 1 tj. art. 229 § 2, 229 § 4a i 229 § 8 oraz ww. § 2 ust. 2 i § 2 ust. 3 RKP.

Ww. przepisy RKP formułują wytyczne co badań pracowników, które w zależności od rodzaju pracy wykonywanej przez danego pracownika, są uszczegółowione we właściwych aktach prawnych - w przypadku Wnioskodawcy UOCOM i RPO. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Celem ww. badań jest uzyskanie konkretnych uprawnień a to, iż są one wymagane przepisami KP i RKP pokazuje konieczność ich przeprowadzenia a nie dobrowolność pracodawcy, tj. Zamawiającego. Celem tych badań nie jest profilaktyczna opieka zdrowotna, której częścią są badania profilaktyczne, przez które należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy, ale uzyskanie niezbędnych dla pracowników oraz Zamawiającego dokumentów. Ponadto wymóg wykonania tych badań wynika z art. 32 UOCOM, który ma następujące brzmienie „Badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1)jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;

2)po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;

3)na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.”

Tak więc gdyby nie ww. przepisy UOCOM, KP i RKP nikt by tych badań nie wykonywał dobrowolnie w celach profilaktycznych, co pokazuje, iż nie mają one celu profilaktycznego.

Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest tak, że wszystkie badania lekarskie wykonane na podstawie skierowania pracodawcy są zwolnione z podatku VAT. Tutaj nie ma takiego automatyzmu. Badania na podstawie takiego skierowania będą zwolnione z podatku VAT, jeżeli ich głównym celem jest profilaktyka w zakresie ochrony zdrowia, który to główny cel nie występuje w przypadku przedmiotowych usług medycznych wykonywanych przez A. Jeżeli główny cel tych badań jest inny (vide przypadek Wnioskodawcy) to obowiązuje na nie stawka podatku VAT 23% (bo art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie ma tutaj zastosowania).

Jak wskazano powyżej Stanowisko Wnioskodawcy ma także poparcie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach podatkowych. W tym zakresie przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r. sygnatura akt I FSK 866/16 gdzie stwierdzono, między innymi, że: „Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że badania lekarskie wykonywane na podstawie przepisów prawa, które skarżący wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, są wykonywane w szczególnym trybie i warunkach, o których mowa w tych przepisach nie może w sposób automatyczny powodować, że do takich usług znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy o VAT zwolnienie. Istotny jest bowiem cel usługi medycznej, bowiem to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT, a nie to, czy wykonywana jest na podstawie przepisów prawa, określających tryb i warunki jej wykonania. Aby ocenić jaki jest cel usługi ważny jest kontekst w jakim te usługi są wykonywane. Dlatego szczególną rolę należy przypisać stanowi faktycznemu wskazanemu przez wnioskodawcę. (...) Strona skarżąca nie zauważa, że czym innym są usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej na rzecz pracowników (w ramach obowiązków służbowych), które mieszczą się w zakresie normatywnym ww. przepisu a czym innym usługi wykonywane przez wnioskodawcę wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy dotyczące pracowników, w tym ustawa o służbie medycyny pracy, Kodeks pracy, dotyczą sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej. Inny jest zatem cel ich wykonania różniący się od usług objętych wnioskiem strony skarżącej, które nie mają zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie mogą być objęte zwolnieniem. Jak wyżej wskazano, istotny nadal pozostaje cel usługi - zachowanie zdrowia, a nie wykazanie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub czynności, a ten cel miały wskazane we wniosku usługi. W związku z tym efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Stąd usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej i nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT.”

Cytowany wyrok dotyczy także badań osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonywanie tych badań na podstawie przepisów nie skutkuje zwolnieniem z podatku VAT, jeżeli cel tych badań jest inny niż ochrona zdrowia. Ten wyrok pokrywa się wprost z przypadkiem Wnioskodawcy i dowodzi słuszności jego stanowiska.

Podsumowując ww. argumentację świadczenie o nazwie określonej w Specyfikacji „Orzeczenia o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej zgodnie z RPO” będące częścią postępowania przetargowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, na które składają, czynności określone w ww. przepisach RPO, (badania te są niezbędne do dalszego wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej na podstawie art. 33 UOCOM i przepisów RPO) winno być opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Natomiast według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wymaga każdorazowo ustalenia, czy dana czynność:

a)stanowi usługę w zakresie opieki medycznej,

b)służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

c)jest wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. i są wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że usługi będące przedmiotem zapytania będą Państwo świadczyć w ramach działalności leczniczej.

Zatem w Państwa przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy wykonywane przez Państwa czynności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (a zatem czy spełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym, odnosząca się do rodzaju świadczonych usług). Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia w sprawie C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla określenia czy realizacja będących przedmiotem zapytania usług wykonywanych na podstawie skierowań Zamawiającego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też badania te służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437), zwanej dalej ustawą o służbie medycyny pracy, zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o służbie medycyny pracy:

Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o służbie medycyny pracy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy:

Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o służbie medycyny:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy:

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o służbie medycyny pracy:

W myśl art. 6 ust. 6 ustawy o służbie medycyny pracy:

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy - zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem pracy:

Zgodnie z art. 304 § 1 Kodeksu pracy:

Stosownie do art. 229 § 1 Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy:

Jak wynika z art. 229 § 4 Kodeksu pracy:

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy:

Na mocy art. 229 § 5 Kodeksu pracy:

Stosownie do art. 236 Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy:

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 607 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

W myśl § 1 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Natomiast § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi:

Na mocy § 2 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Jednocześnie należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, kontrolnych oraz okresowych badań psychologicznych pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo m.in. usługi medyczne z zakresu medycyny pracy, które dotyczą: badań wstępnych, badań okresowych oraz badań kontrolnych.

Uczestnicząc w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzanego w trybie przetargu nieograniczonego składają Państwo podmiotowi organizującemu przetarg (Zamawiającemu) formularz ofertowy, którego częścią jest załącznik o nazwie Specyfikacja asortymentowo - cenowa. Jednym z przedmiotów świadczeń znajdujących się w tej Specyfikacji, będących składową postępowania przetargowego są świadczenia o następujących nazwach:

1)Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy,

2)Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2022 roku poz. 2344) wraz z badaniami niezbędnymi do wydania tego orzeczenia.

Z postępowania przetargowego wynika, iż pracownicy Zamawiającego są wysyłani przez niego na te badania na podstawie skierowania Zamawiającego w związku z art. 229 Kodeksu Pracy (zwanego dalej KP) i mogą być one wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych.

Zamawiający w Specyfikacji nie określił wprost czy badania będą wykonywane w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy. Zamawiający w treści umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji wskazał, iż „wykonywane będą na podstawie skierowań wydawanych pracownikom przez Zamawiającego”. Ponadto Zamawiający w Specyfikacji, nie określił wprost czy badania te są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Zamawiający w treści umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji Warunków Zamówienia wskazał, iż: „wykonywane będą na podstawie skierowań wydawanych pracownikom przez Zamawiającego”.

Wykonywanie badań umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, ponieważ gdyby w wynikach badań wyszły jakieś oznaki chorobowe to można wdrożyć leczenie.

Obligatoryjność wysłania pracowników Zamawiającego na badania w sytuacjach, o których mowa w pkt 1 i 2 wynika z art. 229 § 4 Kodeksu pracy. Zamawiający (pracodawca) musi wysłać pracownika na badania lekarskie, których rodzaj i typ zależy od pracy wykonywanej przez danego pracownika, by nie naruszyć przepisów Kodeksu pracy.

W przypadku wyboru Państwa oferty w postępowaniu przetargowym, w ramach świadczenia wskazanego w pkt 1 (świadczenie o nazwie Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy) muszą Państwo wykonać wymienione we wniosku czynności określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz.U. z 2022 r. poz. 2503). Przeprowadzenie badań pracownikowi Zamawiającego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy kończy się wydaniem orzeczenia w formie orzeczenia wystawionego przez lekarza uprawnionego do badań kierowców (nazwa przedmiotu świadczenia w specyfikacji - pkt 1).

Natomiast w przypadku wyboru Państwa oferty w postępowaniu przetargowym, w ramach świadczenia wskazanego w pkt 2 (Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej), muszą Państwo wykonać czynności określone w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Przeprowadzenie badań pracownikowi Zamawiającego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do posiadania wpisu na listę kwalifikowanych pracowników ochrony kończy się wydaniem orzeczenia w formie orzeczenia wystawionego przez lekarza uprawnionego do badań pracowników ochrony (nazwa przedmiotu świadczenia w specyfikacji - pkt 2).

Zatem w przypadku wyboru Państwa oferty przeprowadzenie badania w celu podwyższenia kategorii prawa jazdy, jak i osób posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony kończy się wydaniem przez uprawnionego lekarza orzeczenia lekarskiego, z którego wynika spełnienie bądź też nie warunków zdrowotnych osób dla obu tych kategorii.

Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że obowiązek przeprowadzenia badania lekarskiego pracownikowi w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy wynika z art. 75 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Uszczegółowienie warunków i trybu prowadzenia tychże badań określone jest rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2022 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1210 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:

W myśl art. 75 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:

Zgodnie z § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz.U. z 2022 r. poz. 2503):

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Ponadto, wskazali Państwo, że obowiązek przeprowadzenia badania lekarskiego i psychologicznego w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony wynika z art. 33 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia. Uszczegółowienie zakresu i trybu prowadzenia badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej znajduje się w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1995 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ochronie osób i mienia:

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia:

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2344):

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Na podstawie § 3 ww. rozporządzenia:

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dla usługi badań lekarskich pracownika w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy, tj. czynności wykonanych w ramach świadczenia wskazanego w pkt 1 (świadczenie o nazwie Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy) oraz dla usługi badań lekarskich i psychologicznych w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, tj. czynności wykonanych w ramach świadczenia wskazanego w pkt 2 (Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, z postępowania przetargowego wynika, iż pracownicy Zamawiającego są wysyłani przez niego na te badania na podstawie skierowania Zamawiającego w związku z art. 229 Kodeksu Pracy i mogą być one wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych. Wykonywanie badań umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie oraz pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, ponieważ gdyby w wynikach badań wyszły jakieś oznaki chorobowe to można wdrożyć leczenie.

Zatem należy uznać, że w przypadku, gdy badania będące przedmiotem Państwa zapytania realizowane na podstawie skierowań na rzecz pracowników Zamawiającego będą wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, i będą objęte profilaktyczną opieką lekarską (będą stanowić element profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy, której podstawowym celem jest ochrona zdrowia), badania te umożliwią wczesną diagnostykę chorób zawodowych, a w ich ramach osoby badane otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobu zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie ich zdrowia.

Badania objęte Państwa zapytaniem będą miały przede wszystkim profilaktyczny charakter związany z zapobieganiem chorobom zawodowym oraz kontrolowaniem stanu zdrowia pracowników poddających się tym badaniom, a tym samym będą one związane z ochroną zdrowia pracowników skierowanych przez Zamawiającego na badanie o objęcie ich profilaktyczną opieką zdrowotną.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy, należy wskazać, że badania profilaktyczne przeprowadzane na podstawie skierowania Zamawiającego - w przypadku, gdy realizowane są one w ramach obowiązków pracodawcy wynikających z art. 229 Kodeksu pracy - mieszczą się - jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) - w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

W tym też znaczeniu, biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz w przypadku gdy przeprowadzane badania na podstawie skierowania Zamawiającego będą realizowane w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu pracy, należy stwierdzić, że Państwa usługi badań lekarskich pracownika w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy, tj. czynności wykonane w ramach świadczenia wskazanego w pkt 1 (świadczenie o nazwie Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy) oraz usługi badań lekarskich i psychologicznych w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, tj. czynności wykonane w ramach świadczenia wskazanego w pkt 2 (Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej) mieszczą się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do wykonywanych przez Państwa usług opieki medycznej, które będą realizowane na rzecz Zamawiającego, spełniona będzie także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem wykonywane przez Państwa na podstawie skierowania od Zamawiającego usługi badań lekarskich pracownika w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do podwyższenia kategorii prawa jazdy, tj. czynności wykonane w ramach świadczenia wskazanego w pkt 1 (świadczenie o nazwie Orzeczenie w formie orzeczenia wystawione przez lekarza uprawnionego do badań kierowców celem podwyższenia kategorii prawa jazdy) oraz usługi badań lekarskich i psychologicznych w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych osób posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, tj. czynności wykonane w ramach świadczenia wskazanego w pkt 2 (Orzeczenie o zdolności do wykonywania zadań kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej) - w przypadku gdy ww. badania przeprowadzane będą w ramach obowiązków pracodawcy wynikających z art. 229 Kodeksu pracy - będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym, w konsekwencji uznania, że przedmiotowe usługi będą objęte zwolnieniem od podatku pod towarów i usług, Państwa stanowisko w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 23% dla tych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r. sygnatura akt I FSK 866/16 należy wyjaśnić, że wyrok ten jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 28 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturze IPTPP1/443-534/11-6/IG wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja powołana przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.

W konsekwencji, powołana przez Państwa interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.