Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu dokumentowania sprzedaży Skórek jako usług elektronicznych na rzecz Platform/Portali.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółka prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług IT. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski, tzn. jest tzw. polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży informatycznej, główny przedmiot działalności opiera się na handlu produktami cyfrowymi, tj. przedmiotami wirtualnymi wykorzystywanymi w grach komputerowych (dalej: „Skiny”). Podstawowy model działalności Wnioskodawcy zakładał nabywanie Skórki od podmiotów trzecich, a następnie ich odsprzedaż w stanie nieprzetworzonym. Zaznaczenia wymaga fakt, iż Skórki stanowią jedynie elementy kosmetyczne dla gier komputerowych, są one produktem cyfrowym, tak samo jak i gry do których przynależą.

W celu sprzedaży Skórek Wnioskodawca prowadzi współpracę z podmiotami, których działalność gospodarcza polega na prowadzeniu platform internetowych przeznaczonych do obrotu Wirtualnymi przedmiotami (dalej: „Platformy” lub „Portale”). Portale te są prowadzone przez Spółki, które nie mają siedziby na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (m.in. spółki niemieckie, amerykańskie).

W celu dokonania transakcji Wnioskodawca jest zobligowany założyć konto na Platformie. Konto to umożliwia wystawianie Skórek na sprzedaż czy ich zakup, środki zdobyte z transakcji następnie Wnioskodawca musi przetransferować na konto bankowe za pośrednictwem systemów związanych z obsługą danej Platformy. Użytkownikiem może być zarówno osoba fizyczna prowadząca lub nieprowadząca działalność gospodarczą, jak i osoba prawna. Proces utworzenia konta polega na zalogowaniu się na stronie poprzez konto z grami na platformie (…) lub założenie konta poprzez wpisanie danych rejestrowych, tj. nazwy użytkownika, adresu e-mail, hasła.

Wnioskodawca zauważa, iż Portale mają na celu umożliwienie dokonywania sprzedaży Skórek pomiędzy nieokreślonymi użytkownikami, co potwierdza fakt, że w przypadku jednej z Platform Wnioskodawca dostaje każdorazowo wyciąg z dokonanych transakcji pomiędzy nim a Portalem, jednakże brak jest na nim wskazania, kto dokładnie zakupił jaki przedmiot.

Oznacza to, że finalnym nabywcą wystawionych na sprzedaż przez Wnioskodawcę Skórek, mogą być zarówno podatnicy, jak i nie podatnicy, pochodzący z Polski, innych krajów Unii Europejskiej, bądź krajów niezrzeszonych w Unii Europejskiej.

Platformy nie dokonują przelewów za każdy przedmiot oddzielnie, lecz zbiorczo – raz dziennie, raz na tydzień lub na żądanie. Z tego względu na podstawie historii transakcji wygenerowanej z systemu bankowości elektronicznej nie można jednoznacznie przypisać płatności do konkretnej transakcji sprzedaży. Wnioskodawca przygotowuje jednak miesięczne zestawienie transakcji na podstawie danych dostępnych na wirtualnych kontach na Portalach, co umożliwia jednoznaczne powiązanie płatności odnotowanych w systemie bankowym z transakcjami sprzedaży Skórek w danym okresie.

Logowanie na Platformie oznacza zaakceptowanie regulaminu oraz polityki prywatności znajdującej się na danej Platformie. Podczas rejestracji na Portalach użytkownik nie podaje żadnych danych personalnych ani identyfikacyjnych, widoczny jest tylko jego fikcyjny pseudonim z gry online. Jednakże w przypadku sprzedaży  powyżej kwot progowych danej Platformy, żąda ona potwierdzenia danych osobowych użytkownika przed realizacją wypłaty środków na konto bankowe. Działanie wynika z przepisów dotyczących przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, ale jego efekty (zebrane dane osobowe) nie są udostępniane Wnioskodawcy.

Pomiędzy użytkownikami a Platformą nie są zawierane indywidualne umowy, na których warunki użytkownik mógłby mieć wpływ. Użytkownik musi zaakceptować warunki z góry narzucone w regulaminie przez Portal lub zrezygnować z utworzenia konta na Platformie.

Sprzedaży Skórek na Platformie odbywa się w następujący sposób. Użytkownik wybiera Skórkę, którą chciałby sprzedać oraz ustala jej cenę. Następnie, po weryfikacji poprawności danych sprzedaży na Platformie pojawia się oferta sprzedaży. Od tego momentu dalszy proces sprzedaży obsługiwany jest przez Portal na podstawie warunków narzuconych w regulaminie. Platforma kontaktuje się z jej potencjalnym nabywcą w celu przeprowadzenia transakcji zakupu. W przypadku zbycia Skórki, Platforma pobiera określoną część ceny, z reguły wynoszącą kilka procent wartości transakcji (np. Skórka o wartości 100 zł, pobrana część ceny to 8%, na konto Wnioskodawcy wpływa 92 zł).

Kupujący (klienci) na żadnym etapie sprzedaży nie zostaną poinformowani przez Portale o danych Wnioskodawcy. Cała komunikacja między Wnioskodawcą a ostatecznymi klientami odbywać się będzie za pośrednictwem Platform, a Wnioskodawca na żadnym etapie nie będzie mieć z nimi bezpośredniego kontaktu. Portale na dokumentach sprzedażowych, jeśli w ogóle będą one wystawiane, tj. rachunki/faktury/paragony, wydawanych na rzecz ostatecznych klientów nie będą wskazywały danych Wnioskodawcy jako dostawcy Skórek. Zazwyczaj na Portalach kupujący dostaje jednak tylko informacje o zakończonym procesie sprzedaży oraz o tym, że zakupiony wirtualny przedmiot – Skórka znalazła się na jego koncie. Jest to informacja przekazywana mailowo lub za pośrednictwem wirtualnego konta użytkownika.

Kupującymi mogą być zarówno podatnicy podatku VAT, rezydenci Unii Europejskiej, jak i osoby spoza UE – zarówno osoby fizyczne jak i prawne. Sprzedaż ma charakter międzynarodowy i obejmuje cały świat. Wnioskodawca, co do zasady, nie będzie dysponował żadnymi danymi kupujących, ponieważ Portale odmawiają ich udostępnienia. Jedynie jeden z Portali przekazuje zestawienie informujące o kraju, z którego logują się poszczególni kupujący. Z danych zawartych w tym zestawieniu, do którego Wnioskodawca miał wgląd, wynika, że kupującymi są osoby z różnych regionów świata, w tym z Polski, Stanów Zjednoczonych, krajów Unii Europejskiej oraz państw azjatyckich. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić, czy dany kupujący jest  podatnikiem VAT, jaki jest jego kraj rezydencji podatkowej ani nie pozyska jego danych osobowych, takich jak imię, nazwisko, adres czy numer identyfikacji podatkowej.

Nadto Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż zestawienie przesyłane przez jedną z Platform nie jest w pełni wiarygodne, ponieważ poprzez stosowanie oprogramowania VPN, można wykazać, iż na dane konto następuje logowanie z kraju A, gdzie w rzeczywistości nastąpiło logowanie z kraju B.

Cała komunikacja pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującymi ma charakter wyłącznie pośredni i odbywa się każdorazowo za pośrednictwem Portali. W szczególności, po zaakceptowaniu transakcji przez Kupującego to Platformy skontaktują się z Kupującym w sprawie finalizacji procesu transakcji. Dodatkowo, zgodnie z Regulaminami to Portale zajmować się będą wszelkimi sporami jakie mogą powstać między Wnioskodawcą a Kupującymi, dotyczącymi nabytego wirtualnego przedmiotu. Tym samym, na żadnym etapie transakcji Wnioskodawca nie będzie mieć bezpośredniego kontaktu z Kupującymi. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić danych Kupujących w inny sposób niż za pośrednictwem Portali, które jak zostało już wskazane, poza Zestawieniem przesyłanym przez jeden z Portali, nie chcą udostępniać danych Kupujących. Wnioskodawca nie jest również w stanie wskazać użytkownika gry, do której Wirtualne przedmioty zostaną zakupione.

Wnioskodawca na żadnym etapie nie jest w stanie ustalić danych Kupującego, w szczególności czy jest osobą fizyczną, czy jest podatnikiem ani jakiego kraju jest rezydentem podatkowym.

Sprzedaż Skórek odbywa się tylko i wyłącznie za pomocą Internetu. Miejscem sprzedaży jest portal internetowy. Założenie konta na ww. portalu i wystawienie przedmiotów na sprzedaż wymaga od Wnioskodawcy posiadania łącza internetowego. Również kupujący, chcąc kupić przedmiot należący do Wnioskodawcy, musi mieć dostęp do Internetu. Obsługa sprzedaży (płatność, przekazanie zakupionych przedmiotów) oraz obsługa posprzedażowa (przesłanie informacji o dokonanej sprzedaży/zakupie) także odbywa się za pośrednictwem Internetu. Tym samym, bez wykorzystania sieci Internet sprzedaż nie doszłaby do skutku.

Proces sprzedaży ma charakter zautomatyzowany. Wnioskodawca jest władny tylko wybrać Skórkę, którą oferuje na sprzedaż i ustalić jej cenę. Dalsze czynności związane z procesem sprzedaży są podejmowane przez Portal za pośrednictwem specjalnie przygotowanej do tego platformy sprzedażowej. Takie czynności jak publikacja oferty sprzedaży Wnioskodawcy, przetworzenie płatności, przeniesienie sprzedanej Skórki z konta Wnioskodawcy na konto kupującego, wysyłanie informacji o pomyślnie zakończonej transakcji do obu stron, itd. wykonywana jest w sposób zautomatyzowany poprzez platformę. Powyższe nie wymaga aktywnego działania człowieka, tj. Wnioskodawcy czy osób pracujących dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedażową.

Sprzedaż przedmiotów wymaga minimalnego udziału człowieka. Jak wskazano powyżej, z uwagi na wirtualną (cyfrową) postać sprzedawanych przedmiotów, a także dokonywanie sprzedaży jedynie w formie online za pośrednictwem specjalnie przygotowanych do tego platform sprzedażowych sprawia, że udział człowieka w procesie sprzedaży jest ograniczony do minimum. Sprowadza się do wybrania oferty sprzedaży /zakupu, a następnie zaakceptowaniu ceny.

Sprzedaż bez wykorzystania technologii informatycznej byłaby niemożliwa. Powyższe wynika przede wszystkim z charakteru Skórek, które są produktem cyfrowym nieistniejącym w realnym świecie. Tym samym, samo przekazanie posiadania Skórki w wyniku sprzedaży byłoby niemożliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Ponadto, Skórki mają zastosowanie i mogą być wykorzystywane tylko w grach komputerowych, czyli również w produkcie cyfrowym, dla którego technologia informatyczna pełni kluczową rolę. W związku z powyższym, handel produktami cyfrowymi takimi jak lub podobnymi do Skórek odbywa się tylko w Internecie.

Opis działania Platformy typu B – stan faktyczny

Jedną z takich platform jest portal B zajmujący się obrotem Skórkami. B jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółką) nieposiadającą siedziby na terenie Polski – jej siedzibą są Niemcy. Na B użytkownicy mogą wystawiać własne wirtualne przedmioty na sprzedaż bądź je kupować.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 regulaminu Platformy:

„1. B udostępnia rynek internetowy, na który użytkownicy mogą oferować, sprzedawać i kupować określone, cyfrowe treści do gier, tak zwane „Skórki”.

2. Sam B nie staje się stroną umowy sprzedaży zawartej pomiędzy użytkownikami.”

Wnioskodawca zauważa, iż ust. 2 cytowanego fragmentu regulaminu B zawiera zdanie nieprawdziwe, ponieważ w momencie wystawienia przedmiotu na sprzedaż Wnioskodawca traci władztwo nad Skórką. Co więcej – dotyczy to wszystkich Platform – Platforma ma możliwość zablokowania konta Wnioskodawcy, w tym przedmiotów wystawionych na sprzedaż, jak i środków zgromadzonych na koncie.

B przesyła każdorazowo Wnioskodawcy fakturę zawierającą stwierdzenie „odwrotne obciążenie”. Faktura ta dokumentuje wspomnianą już wcześniej część ceny, przykładowo przy sprzedaży Skórki o wartości 100 zł, Wnioskodawca otrzymuje fakturę na wartość 8 zł.

Wnioskodawca obecnie przesyła faktury do B z adnotacją „odwrotne obciążenie”, wykazując w podstawie opodatkowania wartość przedmiotu, który został sprzedany.

Platforma typu C – zdarzenie przyszłe

Kolejną z Platform, na której Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność jest C będący amerykańską firmą, tj. podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (USA).

C nie przekazuje żadnych danych identyfikujących kupujących. W trakcie sprzedaży (podobnie jak na innych portalach) potrącana jest część ceny, którą zapłacił finalny nabywca, następnie kwota trafia do tzw. balance, z którego Wnioskodawca może wypłacić lub zakupić inne przedmioty na Platformie.  Na żądanie Wnioskodawcy proces związany ze sprzedażą i ostatecznym przetransferowaniem salda środków („balance”) na polskie konto bankowe Wnioskodawcy będzie wyglądał w następujący sposób:

1.sprzedaż przedmiotu na platformie C poprzez sprzedaż natychmiastową do C albo wystawienie na rynku celem zakupienia przedmiotu przez innego użytkownika;

2.zwiększenie „balance” na koncie C;

3.złożenie żądania wypłaty na konto firmowe, które Wnioskodawca złoży u pośrednika (... firma D);

4.złożenie żądania wypłaty środków z konta D na polskie konto bankowe.

Wskazane powyżej Platformy B i C (zwane łącznie również „Platformami” lub „Portalami”) stanowią jedynie bardziej szczegółowy przykład, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż takich Portali jest więcej i ich sposób działania jest generalnie bardzo zbliżony do siebie z pewnymi różnicami. Niemniej jednak, konsekwentnie Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych danych identyfikujących Kupującego i to niezależnie na jakim Portalu/Platformie będzie dokonywana sprzedaż. Stąd też pomimo różnych postanowień regulaminów, Wnioskodawca uważa, że w momencie wystawienia Skórek na sprzedaż traci nad nimi władztwo, dlatego w jego ocenie transakcja zachodzi pomiędzy Wnioskodawcą a Platformą.

Charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę najlepiej oddaje przykład nr 2 wskazany w „WORKING PAPER NO 1090” z dnia 23 września 2024 r. wypracowany na posiedzeniu Komisji Europejskiej na str. 7.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego Wnioskodawca posiada wskazane poniżej wątpliwości.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokumentując sprzedaż Skórek na rzecz Platform/Portali typu B za pomocą faktury w ramach procedury odwrotnego obciążenia (obowiązek rozliczenia VAT po stronie Platform/Portali) w ramach stanu faktycznego?

2.Czy Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo dokumentując sprzedaż Skórek na rzecz Platform/Portali typu C za pomocą faktury w ramach procedury odwrotnego obciążenia (obowiązek rozliczenia VAT po stronie Platform/Portali) w ramach zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Skórek w drodze sprzedaży z wykorzystaniem Platform/Portali typu B stanowi usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, z uwagi na fakt, że sprzedaż  usług elektronicznych (Skórek) na rzecz Platform/Portali, podmiotów gospodarczych mających siedzibę w krajach UE oraz poza UE i nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie podlega opodatkowaniu na terytoriom kraju.

Wystawiona przez Spółkę faktura może nie zawierać danych, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT. Zatem, Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktury i oznaczenia jej słowami „odwrotne obciążenie”, co więcej Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur zbiorczych podsumowujących dane miesiące, w których wykazuje sprzedaż określonej liczby Skórek (tj. wyszczególnia w opisie jakie konkretnie Skórki sprzedano).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Skórek w drodze sprzedaży z wykorzystaniem Platform/Portali typu C będzie stanowić usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej. Sprzedaż usług elektronicznych (Skórek) na rzecz Platform/Portali, podmiotów gospodarczych mających siedzibę w krajach UE oraz poza UE i nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytoriom kraju, wystawiona przez Spółkę faktura może nie zawierać danych, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktury i oznaczenia jej słowami „odwrotne obciążenie”, co więcej Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur zbiorczych podsumowujących dane miesiące, w których wykazuje sprzedaż określonej liczby Skórek (tj. wyszczególnia w opisie jakie konkretnie Skórki sprzedano).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w z zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Skórek nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i powinna zostać zaklasyfikowana jako usługa elektroniczna, o której mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm. zwanego dalej „Rozporządzeniem”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a)ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b)usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c)usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d)odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e)pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f)usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 Rozporządzenia wynika, iż powyższe nie ma zastosowania do:

      a)usług nadawczych;

      b)usług telekomunikacyjnych;

      c)towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

      d)płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

      e)materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

      f)płyt CD i kaset magnetofonowych;

      g)kaset wideo i płyt DVD;

      h)gier na płytach CD-ROM;

      i)usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty       elektronicznej;

      j)usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez      zdalne połączenie);

      k)usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

      l)hurtowni danych off-line;

     m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

      n)usług centrum wsparcia telefonicznego;

      o)usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

      p)konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

      q-s) (uchylone);

      t)biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

     u)zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania danych czynności za usługę elektroniczną jest to, aby spełniały one następujące przesłanki:

a)były realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

b)świadczenie z nich wynikające musi być zautomatyzowane i wymagać minimalnego udziału człowieka;

c)ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe;

d)nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 Rozporządzenia.

Podsumowując, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, sprzedaż Skinów przez Wnioskodawcę spełnia definicję usług świadczonych drogą elektroniczną, gdyż jest w pełni zautomatyzowana i wymaga minimalnego udziału człowieka, jak również jej wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej byłoby niemożliwe. Ponadto, dostawa produktów w formie cyfrowej została w Rozporządzeniu wprost wskazana jako przykład usługi elektronicznej.

Stanowisko to znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez tut. Organ:

• z 4 listopada 2016 r. o sygn. 1462.IPPP3.4012.792.2016.1.RD;
• z dnia 23 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.155.2023.2.KK;
• z dnia 19 lipca 2022 r. o sygn.. 0114-KDIP1-2.4012.190.2022.2.JO.

Zatem, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1, ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 9a ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że w przypadku, gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Innymi słowy w przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną, podmioty pośredniczące, takie jak Portale, występują co do zasady jako podatnicy VAT w stosunku do kupujących z transakcji, w których pośredniczą, chyba, że wyraźnie wskażą dostawcę, tj. Wnioskodawcę, jako podatnika VAT. W przypadku wyraźnego wskazania dostawcy, za podatnika VAT w transakcji sprzedaży usług elektronicznych z kupującym, zostanie uznany w drodze wyjątku ten wyraźnie wskazany dostawca.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez pośrednika, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a)na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Ponadto podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi dotyczącymi zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 (dalej jako: „Noty wyjaśniające”) do skutecznego wskazania dostawcy dojdzie, gdy:

a)  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi wyszczególniono (tj. wystarczająco jasno wskazano) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b)  na rachunku lub paragonie wyszczególniono przedmiotową usługę i jej dostawcę (podmiot pośredniczący musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c)  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że Platforma nie powinna być odpowiedzialna za płatność pomiędzy Kupującym a Wnioskodawcą); oraz

d)  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że sprzedaż Skinów za pośrednictwem Platform nie powinna być zatwierdzana przez Plaformę); oraz

e)   podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, że warunki sprzedaży Skinów za pośrednictwem Portalu nie powinny być z góry ustalane przez Portal); oraz

• sposobu prezentacji Skinów na Portalu,
• metod płatności,
• form i warunków dostawy Skinów oraz
• zasad ewentualnej reklamacji.

• posiadanie platformy technicznej, za pośrednictwem której świadczone są usługi, lub zarządzanie nią;
• odpowiedzialność za faktyczne świadczenie (dostarczenie) usługi;
• zapewnienie obsługi lub wsparcia usługobiorcy w związku z zapytaniami lub problemami dotyczącymi samej usługi;
• sprawowanie kontroli lub wywieranie wpływu na prezentację i format wirtualnego rynku (takiego jak sklepy z aplikacjami lub strony internetowe) w taki sposób, że marka i tożsamość podatnika o wiele bardziej rzuca się w oczy niż marka i tożsamość pozostałych osób zaangażowanych w świadczenie usługi;
• posiadanie danych usługobiorcy związanych z przedmiotowym świadczeniem usługi.

• z dnia 9 lipca 2024 r. o sygn. 0114-KDIL1-3.4012.242.2024.3.MR;
• z dnia 23 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.155.2023.2.KK;
• z dnia 16 czerwca 2021 r. o sygn. 0113-KDITPT1-2.4012.258.2021.2.JSZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

Kwestie dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 18 ustawy:

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy wynika, że:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot Państwa działalności opiera się na handlu produktami cyfrowymi, tj. przedmiotami wirtualnymi wykorzystywanymi w grach komputerowych („Skórki”), który zakłada nabywanie Skórki od podmiotów trzecich, a następnie ich odsprzedaż w stanie nieprzetworzonym. Skórki stanowią jedynie elementy kosmetyczne do gier komputerowych, są one produktem cyfrowym, tak samo jak i gry, do których przynależą.

Sprzedaż Skórek odbywa się tylko i wyłącznie za pomocą Internetu, proces sprzedaży ma charakter pełni zautomatyzowany, zaś udział człowieka w procesie sprzedaży ograniczony jest do minimum. Sprzedaż ta bez wykorzystania technologii informatycznej byłaby niemożliwa.

W celu sprzedaży Skórek prowadzicie Państwo współpracę z podmiotami, których działalność gospodarcza polega na prowadzeniu platform internetowych przeznaczonych do obrotu Wirtualnymi Przedmiotami („Platformy”, „Portale”). Portale te są prowadzone przez spółki, które nie mają siedziby na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (m.in. spółki niemieckie, amerykańskie). Wśród takich Platform znajduje się portal B spółka posiadająca siedzibę w Niemczech – Platforma typu B oraz C podmiot z siedzibą w USA – Platforma typu C.

Finalnym nabywcą wystawionych przez Państwa na sprzedaż Skórek, mogą być zarówno podatnicy jak i nie podatnicy, pochodzący z Polski, innych krajów Unii Europejskiej, bądź krajów nie zrzeszonych w Unii Europejskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii dokumentowania sprzedaży Skórek na rzecz Platform/Portali typu B i C za pomocą faktury w ramach procedury odwrotnego obciążenia (obowiązek rozliczenia VAT po stronie Platform/Portali).

Uważacie Państwo, że to Portale, a nie Spółka powinny być traktowane jako podatnicy VAT w transakcji sprzedaży z Kupującymi, gdyż Spółka świadczy usługę elektroniczną na rzecz Portali, które następnie, jako podmioty uczestniczące w sprzedaży tych usług, dokonują ich odsprzedaży na rzecz Kupujących.

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
• nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

a)  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b)  na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c)  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d)  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e)  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

Odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących prawidłowego dokumentowania świadczonych usług wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu.

W kwestii miejsca opodatkowania, świadczonych przez Państwa usług należy wskazać, że choć przedmiotowe usługi mają charakter usługi elektronicznej, jednakże świadczona jest na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dokonują Państwo bowiem sprzedaży Skórek na rzecz Platform typu B i C, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby, i jak wynika z okoliczności sprawy również nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a których siedziba będzie mieściła się poza granicami Polski – w Niemczech oraz w USA. Zatem przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.  Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w Państwa sytuacji. Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, zaś zastrzeżenia wynikające  z art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w opisywanym przypadku. Tym samym miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorcy (Platforma typu A oraz Platforma typu B) posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Skoro Portale typu A i B na rzecz których świadczą Państwo usługę elektroniczną są podmiotami gospodarczymi, które nie mają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to miejscem opodatkowania świadczonych usług nie będzie Polska. 

Wobec tego faktury dokumentujące świadczenie usług na rzecz Portali typu A i B nie powinny zawierać m.in. stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy), powinny jednak zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. W tym przypadku to Portale jako usługobiorcy są zobowiązani do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w swoim kraju z tytułu nabycia tych usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokumentowania świadczonych usług fakturami zbiorczymi.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.