Uznanie, czy sprzedaż udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej niezabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług .

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, czy sprzedaż udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej niezabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 10 sierpnia 2010 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A”, której głównym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska na terenie (…), (…) i (…)) na sprzedaż i wynajem, prowadzenie usług oraz sprzedaż paliw. Jest Pan podatnikiem podatku VAT.

W 1998 r. nabył Pan od X wspólnie z małżonką do majątku wspólnego nieruchomość gruntową położoną w (…), KW nr (…), składającą się z działek o aktualnych numerach 1/1, 1/2, 1/3, 2 i 2/1. Działki te stanowiły zabudowane gospodarstwo rolne (obora) wraz z pastwiskiem i gruntem ornym.

Nabycie nieruchomości nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, sprzedawca nie wystawił faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, a z tytułu nabycia nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej. Działalność ta jednak nie została nigdy rozpoczęta. Nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób, w tym również w części, której dotyczy planowana sprzedaż. Tym samym nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W 2014 r. zniszczeniu uległ znajdujący się na nieruchomości budynek obory (w wyniku podpalenia).

Przedmiotowa Nieruchomość w części stanowiła i stanowi nadal zabytek wpisany do rejestru zabytków na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w (…) z 29 listopada 1983 r. jako część zespołu pałacowo-parkowego w (…) pod nr 5.

Z związku z powyższym brak było możliwości wzniesienia nowego obiektu na potrzeby rozpoczęcia działalności rolniczej.

Nieruchomość ta nigdy nie była udostępniania osobom trzecim w drodze umowy użyczenia czy najmu. Nie stanowiła środka trwałego w Pana działalności gospodarczej.

Z tytułu jej własności nie osiągał Pan żadnych przychodów, ani nie ponosił żadnych nakładów na przedmiotowy grunt celem przygotowania do sprzedaży. Nieruchomość nigdy nie była również przedmiotem ofert sprzedaży czy dzierżawy, ponieważ nigdy ani Pan, ani małżonka, nie podejmowaliście jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami ani nawet nie ogłaszaliście o możliwości sprzedaży całości bądź części działki.

Brak tego typu działań wynikał głównie z ograniczeń związanych z wpisaniem części nieruchomości do rejestru zabytków i wydania ostatecznej decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 15 maja 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą wykreślenia z rejestru zabytków części przedmiotowej działki.

Nabywca, który zgłosił się z zamiarem nabycia części nieruchomości zwrócił się do Państwa bezpośrednio. Nie są Panu znane okoliczności pozyskania danych kontaktowych w celu nawiązania rozmów w przedmiocie sprzedaży.

W ramach prowadzonej działalności dokonywał Pan sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w (…) (powstałych w wyniku prowadzonej działalności deweloperskiej, (…) umów w latach 2008-2020), lokali mieszkalnych położonych w (…) (powstałych w wyniku prowadzonej działalności deweloperskiej, (…) umów w latach 2020-2023).

Na chwilę obecną posiada Pan:

• zabudowaną działkę w (…) o pow. 382 m²,
• zabudowaną działkę w (…) o pow. 137 m²,
• niezbudowaną działkę w (…) o pow. 32 m²,
• niewyodrębnione lokale mieszkalne w (…) o pow. 544,20 m²,
• lokal usługowy w (…) o pow. 48,8 m²,
• lokal usługowy w (…) o pow. 100 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 13.112 m²,
• zabudowaną działkę w (…) o pow. 2524 m²,
• zabudowane działki w (…) o pow. 3148 m²,
• niezabudowane działki w (…) o pow. 151 m²,
• zabudowaną działkę w (…) o pow. 218 m²,
• zabudowaną działkę w (…) o pow. 3.532 m² z niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi,
• zabudowaną działkę w (…) o pow. 1.600 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 561 m²,
• zabudowane działki w (…) o pow. 2.900 m²,
• niezabudowane działki w (…) łącznie 26.424 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 3.649 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 3.069 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 600 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 645 m²,
• niezabudowane działki w (…) o pow. 275 m²,
• 7 lokali usługowych w (…) o pow. 661,5 m²,
• pawilon handlowy w (…) o pow. 210 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 32 m²,
• zabudowaną działkę w (…) o pow. 975 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 6020 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 147 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 722 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 5613 m²,
• lokal usługowy (garaż) w (…) o pow. 13,90 m²,
• niezabudowaną działkę w (…) o pow. 737 m²,

przy czym nie zamierza Pan zbyć żadnej z nieruchomości, poza lokalami mieszkalnymi w wybudowanych przez siebie budynkach wielorodzinnych.

Obecnie wspólnie z małżonką, która nie prowadzi działalności gospodarczej, planuje Pan sprzedać część przedmiotowej nieruchomości osobie trzeciej, która wystosowała ofertę nabycia części działki pod zabudowę, na której ma być prowadzona działalność handlowa (sklep), i która to osoba podjęła działania mające na celu geodezyjne wyodrębnienie części działki na sprzedaż oraz uzyskanie warunków zabudowy. Obecnie na wniosek Kupującego, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, doszło do wydzielenia części działki, która ma zostać zbyta na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie handlu - celem prowadzenia sklepu ogólnospożywczego i wydano warunki zabudowy pod planowaną przez kupującego działalność.

W zawartej umowie przedwstępnej (drugiej tożsamej z uwagi trudności ze spełnieniem warunków niezbędnych do zwarcia umowy przyrzeczonej) zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność działki na kupującego, poza wyodrębnieniem działki i uzyskaniem warunków zabudowy na wnioski kupującego, co już nastąpiło:

• uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
• uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu,
• uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującą Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
• niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
• potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
• uzyskanie przez kupującą warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji,
• potwierdzenie charakteru nierolnego przedmiotowej działki poprzez wpisanie do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku rolnego,
• uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo- usługowym,
• uzyskanie i okazanie się przez sprzedających indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia bądź zwolnieniu z naliczenia podatku VAT,
• uzyskanie zezwolenia na sprzedaż każdego rodzaju alkoholu w planowanym obiekcie handlowo-usługowym.

W związku ze sprzedażą przedmiotowej działki udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa w celu występowania w Pana i małżonki imieniu z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących warunków wskazanych powyżej.

Wydzielona część nieruchomości ma zostać sprzedana jako działka niezabudowana.

Dla przedmiotowej części nieruchomości (wydzielonej części działki będącej przedmiotem interpretacji) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale przed sprzedażą ma zostać/zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem na budowę budynku handlowo-usługowego z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą.

Pytanie

Czy sprzedaż wydzielonej części nieruchomości gruntowej niezabudowanej w opisanym powyżej stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570)?

Pana stanowisko w sprawie

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę w opisanym powyżej stanie faktycznym należy uznać za nieobjętą podatkiem od wartości dodanej, albowiem planowana transakcja stanowi jedynie czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej na nieruchomościach stanowiących środki trwałe podatnika nie wpływa na uznanie planowanej transakcji za czynność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.

Przed sprzedażą podatnik nie dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej ani innych działań zwiększających jej wartość. Wszystkie opisane zdarzenia i działania przyszłego nabywcy odnoszą się do zarządzania majątkiem prywatnym podatnika, który zamierza dokonać zbycia części majątku prywatnego wspólnie z małżonką, który w żaden sposób nie był wykorzystywany w związku z prowadzoną obecnie działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przedmiotowy problem nie jest objęty postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub celno-skarbową i w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego  1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że:

1)Od sierpnia 2010 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska na terenie (...), (...) i (...)) na sprzedaż i wynajem, prowadzenie usług oraz sprzedaż paliw.

2)Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

3)W 1998 r. nabył Pan od X wspólnie z małżonką do majątku wspólnego nieruchomość gruntową, składającą się z działek o aktualnych numerach: 1/1, 1/2, 1/3, 2 i 2/1. Działki te stanowiły zabudowane gospodarstwo rolne (obora) wraz z pastwiskiem i gruntem ornym.

4)Nabycie nieruchomości nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, sprzedawca nie wystawił faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, a z tytułu nabycia nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

5)Nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej, która nigdy nie została rozpoczęta.

6)Nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób, w tym również w części, której dotyczy planowana sprzedaż.

7)Nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

8)Nieruchomość nigdy nie była udostępniana osobom trzecim w drodze umowy użyczenia, najmu, czy dzierżawy. Nie stanowiła środka trwałego w Pana działalności gospodarczej.

9)Z tytułu posiadania nieruchomości nie osiągał Pan żadnych przychodów, ani nie ponosił Pan żadnych nakładów na grunt celem przygotowania do sprzedaży.

10)Nie podejmował Pan jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, nie ogłaszał Pan możliwości sprzedaży całości bądź części działki.

11)W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał Pan sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych w wyniku prowadzonej działalności deweloperskiej.

12)Obecnie posiada Pan kilkanaście nieruchomości, których nie zamierza Pan zbyć poza lokalami mieszkalnymi w wybudowanych przez Pana budynkach wielorodzinnych.

Obecnie planuje Pan sprzedać wydzieloną część nieruchomości osobie trzeciej, która złożyła ofertę nabycia działki pod zabudowę i na której ma być prowadzona działalność handlowa (sklep). Kupujący podjął działania mające na celu geodezyjne wyodrębnienie części działki na sprzedaż oraz uzyskanie dla niej warunków zabudowy. Na wniosek Kupującego, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, doszło do wydzielenia części działki, która ma zostać zbyta na rzecz Kupującego. Wydzielona część nieruchomości ma zostać sprzedana jako niezabudowana.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej (drugiej tożsamej z uwagi na trudności ze spełnieniem warunków niezbędnych do zawarcia umowy przyrzeczonej) zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, poza wyodrębnieniem działki i uzyskaniem warunków zabudowy na wnioski Kupującego, co już nastąpiło, tj.:

• uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
• uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu,
• uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującą Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
• niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
• potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
• uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji,
• potwierdzenie charakteru nierolnego przedmiotowej działki poprzez wpisanie do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku rolnego,
• uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo- usługowym,
• uzyskanie i okazanie się przez sprzedających indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia bądź zwolnieniu z naliczenia podatku VAT,
• uzyskanie zezwolenia na sprzedaż każdego rodzaju alkoholu w planowanym obiekcie handlowo-usługowym.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż udziału w wydzielonej części nieruchomości gruntowej niezabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie podjął Pan w odniesieniu do sprzedaży wydzielonej części gruntu.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży wydzielonej części gruntu będzie Pan spełniać przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjął lub podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym: 

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielonego przez Pana Kupującemu pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 kodeksu Cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do podejmowania działań w Pana imieniu (niezbędnych w procesie budowlanym). Na podstawie tego pełnomocnictwa Kupujący podejmie szereg szczegółowo opisanych we wniosku działań, w efekcie których nastąpi uatrakcyjnienie wydzielonej działki, co de facto skutkować będzie wzrostem jej wartości. Pełnomocnik będzie występował przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz będzie podejmował wszelkie działania faktyczne i prawne, niezbędne dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, poza wyodrębnieniem działki i uzyskaniem warunków zabudowy na wnioski Kupującego, co już nastąpiło.

Nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Nie zmienia tego okoliczność, że działań tych nie podejmie Pan, lecz Kupujący. Do dnia sprzedaży wydzielonej części działki, czynności wykonywane przez Kupującego w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, wywołują skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej, gdyż to Pan jest stroną podejmowanych czynności, a nie Kupujący występujący jako Pana pełnomocnik.

Podjęta przez Pana aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanego gruntu i wskazuje, że jego sprzedaż nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której będzie Pan podatnikiem podatku VAT.

Należy w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, zgodnie z którym:

Także WSA w Gdańsku w wyroku z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2220/19 stwierdził, że:

Ponadto, podkreślić należy, że już przy nabyciu w 1998 r. Nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr 1/1, 1/2, 1/3, 2 i 2/1, z której został wydzielony grunt przeznaczony do sprzedaży, nie przyświecał Panu cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz - jak sam Pan wskazał:

O tym, że opisana Nieruchomość nie mogła być wykorzystywana przez Pana jako majątek prywatny do celów osobistych świadczy niewątpliwie charakter samej Nieruchomości, która w momencie nabycia stanowiła zabudowane gospodarstwo rolne (obora) wraz z pastwiskiem i gruntem ornym.

O tym jak należy rozumieć pojęcie „majątku prywatnego” mówi orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Prowadzi Pan od 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska) na sprzedaż i wynajem, prowadzenie usług oraz sprzedaż paliw, z tytułu której jest Pan podatnikiem podatku VAT.

W ramach tej działalności dokonywał Pan sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w (…) (powstałych w wyniku prowadzonej działalności deweloperskiej, (…) umów w latach 2008-2020), oraz lokali mieszkalnych położonych w (…) (powstałych w wyniku prowadzonej działalności deweloperskiej, (…) umów w latach 2020-2023). Jest Pan również w posiadaniu kilkudziesięciu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych położonych na terenie (…), (…) i (…). Pomimo, że w stosunku do Nieruchomości, z której został wydzielony grunt przeznaczony do sprzedaży, nie podejmował Pan aktywnych działań mających na celu przygotowanie jej do sprzedaży oraz nie prowadził Pan działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia jej atrakcyjności, to w dostawie przedmiotowej Nieruchomości, tj. niezabudowanego wydzielonego gruntu, występują cechy działalności gospodarczej i należy uznać, że działa Pan w charakterze podatnika podatku VAT, co w konsekwencji powoduje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości gruntowej niezabudowanej, o której mowa we wniosku. Tym samym, mając na uwadze opis sprawy nie można powiedzieć, iż w przypadku sprzedawanej Nieruchomości w całym okresie jej posiadania stanowiła ona dla Pana wyłącznie majątek prywatny, służący Pana celom własnym/osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Pana sprzedaż wydzielonej części działki, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności podjął Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonej części nieruchomości gruntowej porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż wydzielonej działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, sprzedaż przez Pana udziału w wydzielonej części nieruchomości gruntowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

We wniosku wskazał Pan, że dla wydzielonej części działki nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, ale przed sprzedażą zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku handlowo-usługowego z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą.

W konsekwencji, dostawa wydzielonej części nieruchomości gruntowej nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ grunt ten na moment sprzedaży stanowić będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy wydzielonej części działki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie Nieruchomości nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, sprzedawca nie wystawił faktury z wykazaną kwotą podatku VAT. Nabycie nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub, że takie prawo Panu nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który mógłby Pan odliczyć. Wskazał Pan również, że Nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób, w tym również część działki wydzielonej, której dotyczy sprzedaż.

Zatem sprzedaż przez Pana udziału w działce wydzielonej z Nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, sprzedaż przez Pana udziału w wydzielonej części działki powinna zostać opodatkowana właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT.

Tym samym oceniając Pana stanowisko całościowo, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę w opisanym stanie faktycznym należy uznać za nieobjętą podatkiem VAT, albowiem planowana transakcja stanowi jedynie czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pana. Nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pana żony jako współwłaścicielki Nieruchomości.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).