Braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działkach.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w wysokości (...) w (...) działkach. Przedmiotowy wniosek uzupełniła Pani pismem z 28 lutego 2024 r. (data wpływu 4 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani współwłaścicielem w częściach ułamkowych po (...) w działkach o numerach ewidencyjnych: X o powierzchni (…) ha oraz Y o powierzchni (…) ha. Nabycie przez Panią udziału w wyżej wymienionych działkach nastąpiło w ramach spadkobrania po zmarłym w dniu (…) bracie (…) (w dalszej kolejności po mężu).

Fakt nabycia został stwierdzony w Protokole dziedziczenia z dnia (…). Według danych zamieszczonych w protokole dziedziczenia: działki nr X i Y miały charakter działek rolnych o następującej strukturze powierzchni: (…) ha.

Ze względu na brak zainteresowania spadkobierców prowadzeniem działalności rolniczej, brakiem chętnych do dzierżawy nabytych gruntów na cele rolnicze – spadkobiercy w roku 2022 podjęli decyzję o zamiarze zbycia swoich udziałów w dziedziczonym gruncie.

Ze względu na znikome zainteresowanie zbyciem udziałów, w tym Pani udziału w działkach: nr X oraz nr Y, współwłaściciele (spadkobiercy) podjęli decyzję o podziale ww. działek na mniejsze, gwarantujące możliwość sprzedaży udziału w rozsądnym czasie i uzyskanie godziwej ceny za jego sprzedaż.

Na decyzję tę wpłynęły ponadto: warunki rynkowe, tj. cena działek w przedziale od: (…) ha. Podział dziedziczonej nieruchomości na działki o powierzchni jak wyżej maksymalizował jednostkową cenę sprzedaży nieruchomości. W celu dokonania podziału nabytych w spadkobraniu nieruchomości gruntowych współwłaściciele, działając wspólnie, w tym Pani dokonali następujących czynności przygotowawczych:

a)wyłączenie działek objętych niniejszym wnioskiem z działalności rolniczej (zmiana przeznaczenia). Postanowienie (…).

b)uzyskanie dla działki nr X oraz części działki nr Y łącznej powierzchni (…) ha warunków zabudowy dla inwestycji „(…)”. Decyzja w sprawie (…).

W wyniku działań spadkobierców nieruchomości (działki) wymienione powyżej zostały podzielone na 12 działek w sposób następujący: (nowe działki ewidencyjne po podziale): (…).

Zgodnie z warunkami zabudowy dla przyszłych inwestycji przy podziale wydzielono drogi dojazdowe. Są to działki (…). Jak wynika z powyższego wyliczenia na dzień sporządzenia niniejszego wniosku zostało wydzielone: 12 działek budowlanych oraz dwie działki stanowiące drogi wewnętrzne. W każdej z wymienionych powyżej działkach posiada Pani udział (...).

Informuje Pani, iż swoje udziały po (...) w dwóch wymienionych działkach zbyła (jako rozporządzenie (majątkiem prywatnym) w formie umowy sprzedaży w roku 2023. Ponadto, dodaje Pani, iż w tym samym akcie swoje udziały zbyli pozostali współwłaściciele.

Pani oraz pozostali współwłaściciele działek wymienionych powyżej, postanowili, iż pozostałość z działki nr Y, zostanie również podzielona na kolejne działki budowlane. Wstępny projekt podziału zakłada, iż w wyniku podziału działki nr Y zostaną uzyskane kolejne 14 działek budowlanych, w których będzie Pani posiadać po (...) udziału w każdej z działek.

W tym celu Wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zbycia udziałów oraz pozostali współwłaściciele rozpoczęli administracyjną procedurę podziału analogiczną jak dla uzyskania pierwszych 12 działek.

Po przeprowadzeniu administracyjnej procedury, współwłaściciele uzyskają łącznie (...) działek budowlanych, w których Wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej będzie posiadać udziały po (...) w każdej z (...) działek.

Składająca niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oświadcza w imieniu własnym, iż w ramach czynności opisanych powyżej oraz w planowanej sprzedaż swoich udziałów (...) w (...) działkach:

-    nie prowadziła działań marketingowych i z takich usług nie zamierza korzystać w przyszłości;

-    nie korzystała z usług pośredników przy sprzedaży udziałów w dwóch działkach w roku 2023 i z takich usług nie będzie korzystać w przyszłości przy dalszej sprzedaży swoich udziałów w kolejnych działkach;

-    w działkach, w których posiada Pani (...) udziału nie dokonano uzbrojenia działek w przyłącza: gazu, wody i energii elektrycznej i takie czynności nie będą realizowane w przyszłości;

-    do realizacji procesów podziału nie ustanowiła Pani profesjonalnych pełnomocników;

-    nie korzystała Pani z usług agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami do zbycia udziałów w działkach i z takich usług nie zamierza korzystać w przyszłości;

-    wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej nie wykonywała ani nie zlecała wykonania innych czynności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj.: nie angażowała kapitału zewnętrznego, nie dokonywała wycen swojego udziału (udziałów) w (...) działkach;

-    nie realizowała oraz nie partycypowała Pani w ogrodzeniu dzielonych działek (ani tymczasowego, ani stałego);

-    ponadto oświadcza Pani, iż działki, w których posiada Pani udziały nie są ogrodzone;

-    w (...) działkach, w których posiada Pani udział, będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostały poniesione przez Panią żadne nakłady inwestycyjne;

Wnioskująca o wydanie Interpretacji indywidualnej w sprawie zbycia sukcesywnego udziału w (...) działkach oświadcza, że nie jest czynnym podatnikiem VAT z innych tytułów.

Wnioskująca o wydanie Interpretacji indywidualnej w sprawie zbycia jej udziałów w (...) działkach informuje ponadto, iż w niniejszej sprawie został złożony wniosek wspólny (ORD-WS) o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz: Postanowieniem z dnia 17 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (...) odmówił wszczęcia postępowania, argumentując, iż „nie można uznać że zainteresowani będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, gdyż nie będą stronami tej samej umowy a tylko to pozwoliłoby na skorzystanie z możliwości złożenia wniosku wspólnego” (cyt. strona 10 uzasadnienia), w związku z powyższym rozstrzygnięciem: złożenie przez Panią (…), wniosku indywidualnego ORD-IN jest zasadne, wynika z rozstrzygnięcia DKIS przywołanego powyżej i znajduje oparcie w istniejących przepisach prawa podatkowego i opisanym stanie faktycznym.

Ponadto, w uzupełnieniu z 28 lutego 2024 r. wskazała Pani, że:

Nie była Pani nigdy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Pierwotne działki Y i X oraz działki po podziale stanowiły nieużytki zielone, współwłaściciele wykaszali chwasty i trawę.

Działki, będące przedmiotem wniosku, nie były wykorzystywane w Pani działalności gospodarczej, ani w działalności rolnej, tym samym z tego tytułu nie jest i nie była Pani podatnikiem VAT.

Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym.

Z działek, będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie sprzedawała Pani płodów rolnych.

Działki, o których mowa w pytaniu, nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Nie występowała Pani z wnioskiem o opracowanie MPZP.

W stosunku do działek objętych wnioskiem, współwłaściciele uzyskali warunki zabudowy. Celem uzyskania warunków zabudowy były:

a)uwagi geodety dokonującego podziału działek,

b)przekonanie Pani, iż wpłynąć to może na cenę zbycia oraz zainteresowanie potencjalnych kupujących.

Nie ma Pani wiedzy czy uzyskanie warunków zabudowy było konieczne. Drogi nie były wytyczane. Pod ewentualne drogi przeznaczone zostały dwie działki.

Nie zawierała Pani i nie planuje Pani zawierać przedwstępnych umów kupna-sprzedaży.

Nie udzielała Pani i nie planuje Pani udzielać pełnomocnictwa do sprzedaży swoich udziałów. Nie zamierza Pani również korzystać z agencji nieruchomości.

Oprócz działek wymienionych we wniosku nie posiada Pani nieruchomości, które w przyszłości zamierza Pani sprzedać.

Oprócz nieruchomości, objętych niniejszym wnioskiem, nie dokonywała Pani wcześniej transakcji zbycia nieruchomości.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, podział nabytych w spadkobraniu nieruchomości na (...) działek i planowana ich sprzedaż w warunkach określonych przez rynek co do czasu i ceny, nosi cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, i tym samym czyni Panią (spadkobiercę) dla czynności sprzedaży za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym wymienione czynności przygotowawcze do sprzedaży działek nie dają podstaw do tego, aby wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej przypisać, iż sprzedaż jej udziałów w wysokości (...) w (...) działkach, sukcesywnie na warunkach rynkowych nosi cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, tym samym z tytułu tych czynności jako sprzedawca nie staje się dla czynności (sprzedaży działek) podatnikiem VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania zbycia udziału w (...) działkach należy, Pani zdaniem, kwalifikować jako zarząd majątkiem prywatnym.

Uzasadnienie stanowiska

Wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej pozwala sobie przytoczyć na początek uzasadnienia Uchwałę (7) NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 oraz wyrok 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 817/11, iż sprzedaż udziałów we współwłasności jest uznawana za dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Treść uzasadnienia stanowiska odnosi się do sprzedaży udziałów jako do dostawy towaru.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2 bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT stanowi że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Pojęcie podatnika VAT konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do wyżej wymienionej definicji działalności gospodarczej obejmuje wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność. Ustawodawca przez przywołaną powyżej konstrukcję w art. 15 ust. 1 ustawy określił podmioty, które prowadzą określoną działalność.

Ustawodawca przez przywołaną powyżej konstrukcję w art. 15 ust. 1 ustawy określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej, zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych – mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. W świetle przytoczonych powyżej przepisów, przyjęcie, że dana osoba (osoby) sprzedająca udział w działce działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli w konsekwencji zorganizowaną, a nie stanowi zwykłego zarządu majątkiem.

Powyższe stwierdzenie potwierdza między innymi wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Z treści przytoczonych wyroków wynika w sposób jednoznaczny, iż: „dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem iż transakcja ta NIE stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. W utartej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podkreśla się, że z przytoczonych wyroków TSUE wynika, iż liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, tj. okoliczności, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału na działki celem osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu w jakim transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych przychodów, same w sobie nie są okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika, elementy te mogą wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

Z analizy linii orzeczniczej wynika, iż twierdzenie, że dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Oznacza to, iż w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży nieruchomości. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedająca grunt działa jak handlowiec. W orzecznictwie podkreśla się również, by przy ocenie zachowań osoby sprzedającej nieruchomość należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1476/17 oraz wyrok z 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2290/18).

W przedstawionym stanie faktycznym nie ponosiła Pani na żadnym z etapów swojej aktywności nakładów, które na podstawie obiektywnych kryteriów zalicza się do inwestycji. Ponadto, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż do oceny zachowań pozwalających odróżnić działania o cechach zawodowych od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym należy stosować kryteria obiektywne, a nie subiektywne (por. NSA z 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17). W orzecznictwie podkreśla się także, że w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze również o charakterze rolnym. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Dotyczy to sytuacji, w której podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane wymagało konieczności wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren na którym położone są działki nie jest objęty planem przestrzennego zagospodarowania. Przy ocenie (jak wskazuje) utarta linia orzecznicza istotne są okoliczności, że właściciel nie podejmuje ani nie planuje podjęcia innych czynności podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnym handlem, czyli nie podejmuje działań marketingowych, nie uzbrajał działek, nie będzie doprowadzał mediów, nie utwardzi dróg wewnętrznych, nie wykonuje ogrodzenia nieruchomości, nie załatwia formalności związanych z przyszłą zabudową (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK357/19).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, Pani jako posiadająca udział (...) uzyskanych w związku z podziałem działkach, podejmowała czynności przygotowawcze, które zgodnie (z wyrokiem NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 645/25) ograniczyły się do wystąpienia o warunki zabudowy oraz podziału działek na mniejsze wraz z wydzieleniem drogi oraz do postępowania administracyjnego w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku: „Takie działania nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działania handlowca, tj. podatnika podatku VAT”. Potwierdza to również aktualne rozstrzygnięcie WSA w Łodzi z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I Sa/Łd 398/23.

W świetle przytoczonej linii orzeczniczej, wykonane czynności poprzedzające transakcje sprzedaży są czynnościami charakterystycznymi dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W Pani ocenie, posiadając (...) udziału w (...) działkach w planowanej przyszłej sprzedaży udziałów w działkach w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie Pani działać jako profesjonalny sprzedawca, lecz Pani działania kwalifikować należy jako zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy – Kodeks cywilny:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ustawy – Kodeks cywilny:

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani współwłaścicielem w częściach ułamkowych po (...) w działkach o numerach ewidencyjnych: X i Y. Nabycie przez Panią udziału w wyżej wymienionych działkach nastąpiło w ramach spadkobrania po zmarłym bracie (w dalszej kolejności po mężu). Ze względu na brak zainteresowania spadkobierców prowadzeniem działalności rolniczej, brakiem chętnych do dzierżawy nabytych gruntów na cele rolnicze – spadkobiercy w roku 2022 podjęli decyzję o zamiarze zbycia swoich udziałów w dziedziczonym gruncie. Ze względu na znikome zainteresowanie zbyciem udziałów, w tym Pani udziału w działkach: nr X oraz nr Y, współwłaściciele (spadkobiercy) podjęli decyzję o podziale ww. działek na mniejsze, gwarantujące możliwość sprzedaży udziału w rozsądnym czasie i uzyskanie godziwej ceny za jego sprzedaż. W celu dokonania podziału nabytych w spadkobraniu nieruchomości gruntowych współwłaściciele, działając wspólnie, w tym Pani dokonali następujących czynności przygotowawczych, tj. wyłączenie działek objętych niniejszym wnioskiem z działalności rolniczej (zmiana przeznaczenia) i uzyskanie dla działki nr X oraz części działki nr Y łącznej powierzchni (…) ha warunków zabudowy dla inwestycji „(…)”. W wyniku działań spadkobierców nieruchomości (działki) wymienione powyżej zostały podzielone na 12 działek w sposób następujący (nowe działki ewidencyjne po podziale). Jak wynika z powyższego wyliczenia na dzień sporządzenia niniejszego wniosku zostały wydzielone: 12 działek budowlanych oraz dwie działki stanowiące drogi wewnętrzne. W każdej z wymienionych powyżej działkach posiada Pani po (...) udziału. Postanowiła Pani, iż pozostałość z działki nr Y zostanie również podzielona na kolejne działki budowlane. W wyniku podziału działki nr Y zostaną uzyskane kolejne: 14 działek budowlanych, w których będzie Pani posiadać po (...) udziału w każdej z działek. W stosunku do działek objętych wnioskiem, współwłaściciele uzyskali warunki zabudowy. Celem uzyskania warunków zabudowy były uwagi geodety dokonującego podziału działek, przekonanie Pani, iż wpłynąć to może na cenę zbycia oraz zainteresowanie potencjalnych kupujących. Po przeprowadzeniu administracyjnej procedury, współwłaściciele uzyskają łącznie (...) działek budowlanych, w których będzie Pani posiadać po (...) udziału w każdej z (...) działek. Nie była Pani nigdy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pierwotne działki Y i X oraz działki po podziale stanowiły nieużytki zielone, współwłaściciele wykaszali chwasty i trawę. Działki nie były wykorzystywane w Pani działalności gospodarczej, ani działalności rolnej, tym samym z tego tytułu nie jest Pani i nie była podatnikiem VAT. Z działek przedmiotu niniejszego wniosku, nie sprzedawała Pani płodów rolnych. Działki, o których mowa w pytaniu, nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nie występowała Pani z wnioskiem o opracowanie MPZP. Nie zawierała i nie planuje Pani zawierać przedwstępnych umów kupna-sprzedaży. Nie udzielała i nie planuje Pani udzielać pełnomocnictwa do sprzedaży swoich udziałów. Nie zamierza Pani również korzystać z agencji nieruchomości. W działkach, w których posiada Pani po (...) udziału nie dokonano uzbrojenia w przyłącza: gazu, wody i energii elektrycznej i takie czynności nie będą realizowane w przyszłości, nie zostały również poniesione żadne nakłady inwestycyjne. Oprócz działek wymienionych we wniosku nie posiada Pani nieruchomości, które w przyszłości zamierza sprzedać.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż przez Panią udziału (...) w (...) działkach będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie podjęte zostały w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Bowiem, co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie są podatnikami podatku VAT.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy działa Pani w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skala zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądziłby, że sprzedaż przez Panią udziału (...) w (...) działkach wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wprawdzie podzieliła Pani wraz z innymi Spadkobiercami pierwotne dwie działki nr X i Y ze względu na znikome zainteresowanie ich zakupem na (...) mniejszych działek oraz uzyskała Pani dla ww. działek warunki zabudowy, jednakże fakt ten nie przesądza w tej sytuacji o tym, że zbycie udziału w (...) działkach podlegać będzie opodatkowaniu. Poza ww. czynnością nie dokonała Pani żadnych innych czynności, które świadczyłyby za uznaniem Pani za podatnika.

W związku z tak przedstawionym przez Panią opisem sprawy stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku nie podjęła Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że czynności poczynione w stosunku przedmiotowych działek nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w stosunku do przedmiotowych działek. Działania podjęte przez Panią należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Pani – w związku ze sprzedażą udziału (...) w (...) działkach – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Zatem, w związku ze sprzedażą udziału (...) w (...) działkach, nie będzie działała Pani w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż udziału (...) w (...) działkach, w analizowanej sprawie, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wobec powyższego, zamierzona przez Panią sprzedaż udziału (...) w (...) działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w związku z transakcją zbycia udziału (...) w (...) działkach nie wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność sprzedaży opisanej we wniosku zbycia przez Panią udziału (...) w (...) działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia dotycząca ustalenia czy podział nabytych w spadkobraniu nieruchomości na (...) działek i planowana ich sprzedaż przez pozostałych Spadkobierców została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.