Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 19 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „...” w części dotyczącej dokonania poprawy efektywności energetycznej w budynku Szkoły Podstawowej w A.

Opis stanu faktycznego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne: placówki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ..., mające status jednostek budżetowych Gminy.

VAT należny z tytułu realizowanych przez placówki oświatowe czynności podlegających pod reżim ustawy o VAT jest odprowadzany przez Gminę na właściwy rachunek ... Urzędu Skarbowego w .... Jednocześnie w ramach wykonywanych przez placówki oświaty czynności nie występują transakcje podlegające zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1983 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) sprawy dotyczące edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowią zadanie własne Gminy.

Gmina w latach 2021-2023 r. realizowała zadanie inwestycyjne pn. „...” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”), które polegało na dokonaniu poprawy efektywności energetycznej w budynkach:

‒Szkoły Podstawowej w A oraz

‒Szkoły Podstawowej w B

poprzez wsparcie kompleksowych działań inwestycyjnych polegających na termomodernizacji dla uzyskania prawie zeroemisyjnego standardu energetycznego.

W tym miejscu Gmina wskazała, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie realizacja ww. Projektu w ramach dokonania poprawy efektywności energetycznej w budynku Szkoły Podstawowej w A (dalej: „Szkoła”).

Tym samym, niniejszy wniosek nie dotyczy Projektu w zakresie dokonania poprawy efektywności energetycznej w budynku Szkoły Podstawowej w B.

W ramach realizacji Projektu na rzecz Szkoły wykonano odpowiednio roboty termomodernizacyjne tj.:

‒…,

‒ …,

‒ ….

Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała środki pochodzące z ... w ramach Programu ....

Celem Projektu jest poprawa efektywności energetycznej w Szkole, w której prowadzona jest działalność oświatowa, poprzez wsparcie kompleksowych działań inwestycyjnych polegających na termomodernizacji dla uzyskania prawie zero-emisyjnego standardu energetycznego.

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki, które były dokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina wskazała, iż powyższy budynek Szkoły będący przedmiotem Projektu jest wykorzystywany w szczególności do realizacji zadań statutowych Gminy – tj. zadań w zakresie kształcenia i wychowania. Oprócz powyższego, Gmina za pośrednictwem Szkoły prowadzi działalność obejmującą czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. okazjonalny wynajem powierzchni użytkowej sali gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich).

Mając na uwadze powyższe, wykonany Projekt na rzecz Szkoły jest związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę za jej pośrednictwem tj. wydatki na realizację Projektu są związane zarówno z prowadzoną przez Szkołę działalnością gospodarczą, jak i działalnością statutową.

Gmina ani Szkoła nie znają sposobu, aby wydatki na Inwestycję bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizowanych przez nie czynności opodatkowanych VAT albo też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych (tj. związanych z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza Gminy) wynika przede wszystkim z kompleksowego charakteru Inwestycji, który wyraża się, co do zasady, koniecznością objęcia pracami w zakresie Projektu oraz z faktu, że wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem ww. Szkoły) czynności i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT są, co do zasady, wykonywane przy pomocy tych samych zasobów.

Z uwagi na powyższe, w opinii Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wskazała, iż mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności oraz treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dokonuje ona obliczenia sposobu określenia proporcji (tzw. pre-współczynnika VAT) w oparciu o metodologię przewidzianą w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”) z uwzględnieniem brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia zobowiązującego Gminę do kalkulacji pre-współczynnika odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT obliczony dla Szkoły pre-współczynnik uwzględniający dane za rok 2022 wyniósł w powyższym przypadku ok. 0,14% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wyniósł on 1%).

Z uwagi na treść art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina przyjmuje, że pre-współczynnik dla ww. Szkoły wynosi w istocie 0%, w efekcie czego konsekwentnie nie dokonuje ona odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wszelkich nabywanych towarów i usług, które służą ww. szkołom do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż z uwagi na specyfikę działalności Szkoły, poszczególne wartości wpływające na ostateczną wartość pre-współczynnika nie będą ulegać zasadniczym wahaniom w przyszłych latach. Tym samym Gmina ma podstawy by zakładać, iż również w kolejnych latach przedmiotowy pre-współczynnik będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%) m.in. z uwagi na brak planów co do zawierania nowych umów najmu z innymi podmiotami.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję na rzecz budynku Szkoły, dla której wyliczony pre-współczynnik nie przekroczył 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), Gmina jest uprawniona na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT do przyjęcia, iż pre-współczynnik wynosi 0%, a zatem nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na Inwestycję?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję na rzecz budynku Szkoły, dla której wyliczony pre-współczynnik nie przekroczył 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), Gmina jest uprawniona na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT do przyjęcia, iż pre-współczynnik wynosi 0%, a zatem nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na Inwestycję.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina (za pośrednictwem ww. Szkoły) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Jednocześnie w zakresie pozostałej działalności wykonywanej przez Szkołę (działalności statutowej) należy uznać, iż nie jest ona realizowana przez podatnika VAT, gdyż w tym zakresie Gmina za pośrednictwem ww. Szkoły działa jako organ władzy publicznej.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z przedmiotowego uprawnienia wydał Rozporządzenie, w którym określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostki budżetowe działalności.

Stosownie do § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w świetle § 3 ust. 3 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, powyższą proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym, dokonując jej zaokrąglenia w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jednocześnie przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczy 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, powyższą regulację jak już wskazano powyżej stosuje się odpowiednio również w odniesieniu do określania wysokości pre-współczynnika.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, obliczony pre-współczynnik na podstawie metody wskazanej w Rozporządzeniu na bazie danych za 2022 r. wyniósł dla Szkoły ok. 0,14% (1% po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). W konsekwencji Gmina ma prawo uznać, iż pre-współczynnik Szkoły wynosi 0%, a zatem Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Inwestycję na rzecz budynku Szkoły.

Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.401.2021.2.AR oraz z dnia 27 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.447.2021.1.AR, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2022 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.6.2022.1.MG.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza) poniesionych w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz budynku Szkoły, Gmina jest uprawniona na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT do przyjęcia, iż pre-współczynnik wynosi 0%, a zatem nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na Inwestycję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła we wniosku Państwa Gmina jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.

8)edukacji publicznej;.

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo projekt dotyczący poprawy efektywności energetycznej budynku Szkoły Podstawowej w A w ramach projektu pn. „...”. Budynek Szkoły będący przedmiotem Projektu jest wykorzystywany w szczególności do realizacji zadań statutowych Gminy – tj. zadań w zakresie kształcenia i wychowania. Oprócz powyższego, Gmina za pośrednictwem Szkoły prowadzi działalność obejmującą czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. okazjonalny wynajem powierzchni użytkowej sali gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich). Wykonany Projekt na rzecz Szkoły jest związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę za jej pośrednictwem tj. wydatki na realizację Projektu są związane zarówno z prowadzoną przez Szkołę działalnością gospodarczą, jak i działalnością statutową. Gmina ani Szkoła nie znają sposobu, aby wydatki na Inwestycję bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizowanych przez nie czynności opodatkowanych VAT albo też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Wskazali Państwo, iż mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności oraz treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Państwa Gmina dokonuje obliczenia sposobu określenia proporcji (tzw. pre-współczynnika VAT) w oparciu o metodologię przewidzianą w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”) z uwzględnieniem brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia zobowiązującego Gminę do kalkulacji pre-współczynnika odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT obliczony dla Szkoły pre-współczynnik uwzględniający dane za rok 2022 wyniósł w powyższym przypadku ok. 0,14% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wyniósł on 1%). Ponadto, z uwagi na treść art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina przyjmuje, że pre-współczynnik dla ww. Szkoły wynosi w istocie 0%, w efekcie czego konsekwentnie nie dokonuje ona odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wszelkich nabywanych towarów i usług, które służą ww. szkołom do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję na rzecz budynku Szkoły, dla której wyliczony pre-współczynnik nie przekroczył 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), Gmina jest uprawniona na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT do przyjęcia, iż pre-współczynnik wynosi 0%, a zatem nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na Inwestycję.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W sytuacji takiej bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Zatem, skoro prewspółczynnik wyliczony dla Szkoły Podstawowej w A nie przekroczył 2% i Państwa Gmina uznała, że wynosi on 0%, to w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „...” w części dotyczącej dokonania poprawy efektywności energetycznej w budynku Szkoły Podstawowej w A nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).