Uznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenie aportu z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że zespół składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowiący Dział II wydzielany do Spółki Przejmującej stanowić będzie na dzień tego wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka Dzielona”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest podatnikiem podatku CIT, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynny podatnikiem VAT. Zakresem podstawowym działalności Spółki jest dostawa produktów i usług dla przemysłu (...). Spółka jest wiodącym podmiotem m.in. w zakresie projektowania i budowy (...). Działalność Spółki prowadzona jest w jej siedzibie w (…) oraz w oddziale w (…), gdzie Spółka posiada biuro projektowe.

W celu zapewnienia efektywnego rozwoju Spółki podjęta została decyzja o wyodrębnieniu niezależnych działów, tj. „Działu I”, a ponadto odrębnego „Działu II”. Wyodrębnienie to miało charakter formalny poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki stosownej uchwały w tym zakresie. Działy te funkcjonują w Spółce od 1 lipca 2023 r.

Do zadań Działu I należy w szczególności: (...)

(dalej: „Działalność Działu I”).

Natomiast do zadań Działu II należy w szczególności: (...)

(dalej: „Działalność Działu II”).

Nieruchomości zajmowane przez Spółkę w (…) są użytkowane na podstawie umowy najmu zawartej z członkiem rady nadzorczej Spółki jako podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w związku z czym całość związanych z administrowaniem/utrzymaniem nieruchomości wykonuje podmiot zewnętrzny/wynajmujący.

Obecnie do składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należą w szczególności:

i.Stanowiące własność lub używane na podstawie umów leasingu środki trwałe, w tym m.in.:

• budynki wraz z instalacjami, wiaty trwale z gruntem związane,
• urządzenia, maszyny,
• wyposażenie biurowe,
• sprzęt IT,
• samochody.

ii.Prawa wieczystego użytkowania gruntów zlokalizowanych przy (…).

iii.   Wartości niematerialne i prawne oraz prawa do innych niematerialnych składników majątkowych, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatkowych, w tym głównie oprogramowanie komputerowe.

iv.Aktywa obrotowe, w tym:

• środki pieniężne w kasie i na rachunkach,
• papiery wartościowe,
• należności, w tym krótkoterminowe z tytułu dostaw.

v.Wyposażenie niestanowiące środków trwałych.

vi.Zapasy.

vii.Prawa i obowiązku z umów:

• sprzedaży usług i towarów,
• najmu/dzierżawy poszczególnych obiektów,
• dostawy materiałów,
• dostawy mediów,
• innych.

viii.Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych (umów zlecenia oraz umów o dzieło).

ix.Prawa i obowiązki wynikające z aktów administracyjnych (decyzji, zezwoleń, koncesji).

W celu umożliwienia wykonywania asygnowanych, powyżej wskazanych, zadań Spółka przypisała:

• do Działu I - składniki materialne i niematerialne, stanowiące w szczególności aktywa wykorzystywane w celu prowadzenia Działalności Działu I.
• do Działu II - składniki materialne i niematerialne, stanowiące prawa do nieruchomości zlokalizowanych w (…) oraz prawa i obowiązki z umów w zakresie ich administrowania, dostawy mediów itp., dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego miejsc parkingowych i refakturowania mediów w (…).

W stanie obecnym, wydzielenie Działu I oraz Działu II ma charakter funkcjonalny i jest odpowiednio odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki.

Wyodrębnienie ma potwierdzenie w prowadzonej ewidencji rachunkowej, prowadzonej dla Działu II przy pomocy narzędzia Excel, gdzie otwarta została księga pomocnicza i gdzie co miesiąc ewidencjonowane są przychody i koszty związane z Działem II. Na moment wyodrębnienia Działu I i II nie utworzono odrębnych kont rachunkowych, które pozwoliłyby na automatyczne wygenerowanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat. Przypisane zostały również środki trwałe (nieruchomości). Spółka jest w stanie określić również na koniec każdego miesiąca poziom zobowiązań i należności Działu II (i dla działalności operacyjnej prowadzonej przez Dział I). W konsekwencji, na podstawie posiadanej dokumentacji Spółka jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat odrębnie dla Działu I oraz Działu II.

Podział funkcjonalny w przedsiębiorstwie Spółki ustanowiony jest poprzez realizację odrębnych zadań gospodarczych - Działalności Działu I oraz Działalności Działu II.

Każdy z tych działów posiada wewnętrzną strukturę funkcjonalną z kierownikiem w osobie członka zarządu na czele każdego z działów wraz podziałem zadań i obowiązków dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Zarówno Dział I, jak również Dział II generują obecnie przychody związane z przypadającymi na nie zadaniami. W przypadku Działu I jest to większość przychodów operacyjnych Spółki, natomiast w przypadku Działu II są to przychody z dzierżawy/najmu gruntu/miejsc parkingowych oraz refaktury mediów (w skali miesiąca do blisko 30 tys. PLN).

Jednocześnie do Działu I, jak i Działu II przypisani zostali pracownicy Spółki odpowiedzialni wyłącznie za realizację ich zadań (do Działu II przypisano 4 pracowników).

Do Działu II alokowana jest również część kosztów zatrudnienia księgowej, jak również koszt zakupu materiałów (poprzez miesięczny ryczałt).

Ponadto dla Działu I, jak i Działu II zostały przypisane odrębne rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywane są rozliczenia dotyczące obu działów, przy czym w przypadku, gdy na danym rachunku brak jest odpowiedniej ilości środków, środki pieniężne przelewane są z pozostałych rachunków Spółki. Wnioskodawca z tego tytułu nie wykazuje wewnętrznych zobowiązań/należności pomiędzy działami.

Mając na uwadze powyższe, do Działu I przyporządkowane są:

1.środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Działu I;

2.nisko cenne elementy wyposażenia;

3.środki trwałe służące do produkcji m.in.: specjalistycznych maszyn do prac projektowych;

4.pozostałe środki trwałe: wózki widłowe, wózki paletowe, czy owijarki do palet;

5.umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w tym umowa najmu oddziału w (…);

6.należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu gwarancji w związku z dokonaną w przeszłości sprzedażą);

7.zapasy;

8.środki pieniężne.

Z kolei do działalności Działu II przyporządkowane są następujące składniki majątku Wnioskodawcy:

1.nieruchomości zlokalizowane w (…), na które poza prawem wieczystego użytkowania gruntu składają się budynki wraz z instalacjami (m.in. klimatyzacja, wentylacja, fotowoltaika), sieci, drogi, place, wiaty w których prowadzona jest działalność operacyjna Działu I lub które są przedmiotem dzierżawy/najmu na rzecz podmiotów trzecich;

2.środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Działu II;

3.umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w szczególności umowy na dostawę mediów, umowy dot. ochrony, umowy dot. ubezpieczenia, umowy na podstawie których następuje refakturowanie mediów, oddanie do używania gruntów/miejsc parkingowych;

4.zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania (w tym publicznoprawne wynikające z podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego).

W wyniku przyporządkowania poszczególnych składników majątkowych wszystkie aktywa nieruchomościowe Wnioskodawcy zostały w całości zaszeregowane do Działu II.

Jednocześnie wszystkie aktywa związane z prowadzeniem bieżącej działalności „operacyjnej” związanej z produkcją i świadczeniem usług dla przemysłu (...) zostały zaliczone do Działu I.

W odniesieniu do przypisania do Działu II umów najmu lub dzierżawy nieruchomości należy wskazać, iż w przyszłości opisana działalność zostanie dodatkowo rozszerzona o najem/dzierżawę nieruchomości, które Spółka Przejmująca będzie odpłatnie udostępniać Spółce.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że Dział II generuje już obecnie przychody, które nie są zależne od przyszłego najmu lub dzierżawy nieruchomości przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki, które na ten moment obejmują dzierżawę gruntu/miejsc parkingowych oraz refakturowanie mediów (ok. 18-30 tys. PLN miesięcznie). W momencie podziału prawnego skala działalności Działu II ulegnie znacznemu zwiększeniu, bowiem przed prawnym rozdzieleniem działalności Działu I i II do odrębnych jednostek gospodarczych niemożliwe jest zawarcie odrębnych umów.

Należy dodać, że na dzień wyodrębnienia Działu I i II Spółka nie posiadała żadnych zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów i finansuje swoją działalność z własnych środków.

Konkludując powyższe należy zatem wskazać, że rozdzielny charakter działalności prowadzonych przez Dział I i II znajduje odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ksiąg rachunkowych, co umożliwia Wnioskodawcy przyporządkowanie poszczególnych składników majątku - zarówno materialnych, jak i niematerialnych - osobno, do każdego z Działów.

Wnioskodawca podkreśla, iż decyzja rozdzielenia działalności jest przede wszystkim motywowana dążeniem do pozyskania inwestora, bądź też sprzedażą Działu I. Udziałowcy Spółki prowadzą rozmowy z potencjalnymi Inwestorami, którzy byliby zainteresowani nabyciem całości lub części udziałów w Spółce. Należy przy tym zaznaczyć, że rozmowy wskazują na fakt, iż potencjalni inwestorzy nie są zainteresowani nabyciem udziałów w Spółce, jeżeli w tej będą się znajdowały oba rodzaje działalności (inwestorzy nie są bowiem zainteresowani aktywami nieruchomościowymi i związaną z nimi działalnością). Z uwagi na ryzyka, które w ocenie inwestora generuje posiadanie nieruchomości, inwestor chciałby nabyć Spółkę bez aktywów i działalności nieruchomościowej. W przypadku podziału Spółki, inwestorzy zainteresowani są najmem nieruchomości. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Z tej perspektywy istotnym aspektem związanym z oddzieleniem Działu I od Działu II jest dostosowanie struktury kapitałowej pod ewentualną przyszłą sprzedaż udziałów w Spółce, w której nie będzie już działalności związanej z grupą aktywów nieruchomościowych.

W tym celu w niedalekiej przyszłości planowane jest również prawne oddzielenie Działalności Działu I polegające na dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (dalej: „Wydzielenie”). Wskutek tego podziału Działalność Działu II wraz z niezbędnymi aktywami i zobowiązaniami, zostanie wydzielona do Spółki Przejmującej.

Z kolei Działalność Działu I będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że w przypadku Wydzielenia w planie podziału Spółki - zgodnie z przepisami KSH - przyporządkowane zostaną składniki majątku wskazane powyżej.

Podsumowując, w związku z planowanym Wydzieleniem, nastąpi wydzielenie na mocy przepisów art. 529 § 1 pkt 4 KSH Działu II.

W ramach planowanego podziału przydzielony zostanie Spółce Dzielonej odpowiedni poziom kapitałów, zapewnione zostaną dodatkowo odpowiednie środki pieniężne pozwalające na prowadzenie działalności.

W wyniku Wydzielenia Działu II z mocy prawa stanie się częścią Spółki Przejmującej, na którą zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i zobowiązania przypisane do tego działu, a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z jego funkcjonowaniem, co zgodnie z art. 534 § 1 KSH szczegółowo opisane będzie w planie podziału. Spółka, po dokonaniu podziału, będzie funkcjonować nadal w obszarze Działalności Działu I, dysponując składnikami majątkowymi, zobowiązaniami oraz składnikami niematerialnymi, które służą tej działalności zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni.

W konsekwencji, na bazie nabytego majątku Spółka Przejmująca Dział II w dalszym ciągu rozwijać będzie dotychczasową działalność gospodarczą Spółki realizowaną przez ten dział. Wraz z podziałem Spółka Przejmująca będzie zatrudniać właściwych pracowników realizujących zadania w Dziale II, bowiem przeniesienie ww. działu będzie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. Część zadań realizować będzie poprzez działanie swojego zarządu, natomiast Spółka w dalszym ciągu rozwijać będzie Dział I, przy czym pracownicy z nim związani pozostaną zatrudnieni w Spółce.

W momencie podziału zostanie zawarta umowa najmu, na podstawie której Spółka wynajmie od Spółki Przejmującej Dział II nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej i projektowej w (…), w której dotychczas prowadzona była działalność Działu I.

Przenoszony na Spółkę Przejmującą zespół składników zawierać będzie zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności nieruchomościowej prowadzonej przez Spółkę i wystarczający do prowadzenia tej działalności. Spółka Przejmująca (powstała w związku z procedurą prawną podziału), w ramach swojej działalności, będzie kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Spółkę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, przy pomocy pracowników przejętych od Spółki, ewentualnie przy pozyskaniu dodatkowych usług od podmiotów trzecich (innych jak Spółka) w zakresie funkcji pomocniczych (np. księgowość).

Jednocześnie nie planuje się, aby Spółka Przejmująca podejmowała działania w celu:

• zlecenia opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;
• zlecenia opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;
• zlecenia innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych; geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych);
• wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy;
• wystąpienia o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Takie działania nie mogą być wykluczone w przyszłości, nie są one natomiast celem planowanego procesu podziału Spółki.

Celem podziału nie jest również pozyskanie finansowania działalności Działów I i II, np. poprzez żadną formę leasingu.

Pytanie w zakresie podatku VAT (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony do Spółki Przejmującej (Dział II) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność podziału przez wydzielenie Działu II nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w zakresie podatku VAT, którego dotyczy pytanie nr 1

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony do Spółki Przejmującej (Dział II) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co w konsekwencji skutkuje, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, brakiem opodatkowania VAT podziału przez wydzielenie.

Ad 1

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie o VAT

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”) została zdefiniowana w przepisach Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawodawca wprowadził identyczną definicję ZCP zarówno na gruncie Ustawy o VAT, jak również Ustawy o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wykładnia pojęcia ZCP może być dokonywana łącznie w odniesieniu do obydwu ww. podatków, a wyniki tej wykładni nie powinny się różnić. Powyższe stanowisko wynika z zasady racjonalności ustawodawcy oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tożsame stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione przez organy podatkowe, w ocenie których „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych” (przykładowo: interpretacja Dyrektora KIS z 12 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4510.20.2018.1.JP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1181/14-2/JF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1422/14-2/BS)

W związku z tym, łączne spełnienie poniżej wskazanych przesłanek implikuje uznanie składników majątku za ZCP zarówno na gruncie przepisów Ustawy o CIT, jak również przepisów Ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych regulacji należy wskazać, że uznanie zespołu składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część jest możliwie, gdy:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
• zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji, w celu uznania, że przedmiotem określonej czynności jest ZCP, konieczne jest aby zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia ogólną charakterystykę ww. przesłanek warunkujących kwalifikację określonego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne i niematerialne. W celu oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych stanowi ZCP pomocna jest również definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ww. przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że przedmiotowe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i dla istnienia przedsiębiorstwa/ZCP nie jest niezbędne, aby w jego skład wchodziły wszystkie z wymiennych powyżej elementów.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Z praktyki organów podatkowych wynika, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy istniejący w ramach przedsiębiorstwa zespół składników ma określoną formę organizacyjną, która jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej podatnika. Zespół składników może zostać wyodrębniony zarówno jako oddział, jak również jako departament, dział czy też placówka handlowa (tak w interpretacji indywidualnej DKIS z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK; z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD; z 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO; z 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH; z 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ).

Jednocześnie należy podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać przeprowadzone na podstawie odpowiednich zapisów uchwały, statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, istotne jest przypisanie jednostce organizacyjnej uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności, które będzie niejako „widoczne z zewnątrz”. Tym samym, wyodrębnienie powinno wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.480.2022.1.MŻ), która wskazuje, że „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wynika z doktryny oraz praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. W szczególności wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości, czy też koniecznością sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazują organy podatkowe (tak np. DKIS w interpretacjach indywidualnych z 7 września 2022 r., sygn. 01114-KDIP1-1.4012.480.2022.1.MŻ oraz z 17 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK): „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wyodrębnienie ZCP na płaszczyźnie finansowej będzie miało miejsce w sytuacji, gdy możliwe będzie przypisanie do danego zespołu aktywów określonych wskaźników finansowych w postaci przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (np. w zakładowym planie kont). Takie przyporządkowanie powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przy wykorzystaniu zbywanych składników majątkowych. Tym samym, warunkiem wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność jednostki do przejęcia określonych zadań gospodarczych oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.286.2022.2.KK: „aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (por. interpretacje indywidualne DKIS z 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ oraz z 18 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1417/13/AK), aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Tym samym, „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (interpretacja indywidualna DKIS z 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ).

Dodatkowe warunki - zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania działalności gospodarczej

Niezależnie od powyżej opisanych przesłanek warto również zwrócić uwagę na dodatkowe warunki, które zostały sformułowane w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (https://mf-arch2.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=cc7e5cfa-1107-4738-be83-655b242e2248&groupId=764034. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1265/17). Z ww. objaśnień wynika, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, należy uwzględnić:

i. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że przy ocenie zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją, w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających zamiar kontynuowania tej działalności. Ponadto w orzecznictwie wskazano, że dla ustalenia czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17).

Dodatkowo zaznaczyć należy, że do konieczności wypełniania tych warunków w niniejszej sytuacji należy podejść w sposób szczególny z uwagi na uwarunkowania prawne (brak istnienia podmiotu nabywającego ZCP do momentu rejestracji podziału).

Końcowo podkreślić należy, że opisane przez Wnioskodawcę: Dział I oraz Dział II mogą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa realizujące zadania gospodarcze, które aktualnie wykonywane są w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Kwalifikacja Działu II jako ZCP

Na wstępie należy zauważyć, że powyższe regulacje określające warunki kwalifikacji zespołu składników jako ZCP mają charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wskazują bezpośrednio, jakie składniki powinny wchodzić w skład ZCP, lecz zawierają jedynie pewne ogólne wskazówki i ramy. Zatem, każdy przypadek kwalifikacji określonego zespołu składników jako ZCP powinien być rozpatrywany indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową analizę w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem wydzielenia (Dział II) jako ZCP.

Wyodrębnienie Działu II na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej

Biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności stanu faktycznego oraz regulacje prawne, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu II jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak już wskazano powyżej, na podstawie uchwały Zarządu Spółki doszło do utworzenia Działu II, który uzyskał określone uprawnienia skutkujące możliwością samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, nastąpiło formalne wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Jednocześnie należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zrealizowany został również aspekt personalny wyodrębnienia organizacyjnego. Jak bowiem wynika z ww. okoliczności faktycznych, Dział II posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną wskazującą na zakres obowiązków oraz czynności podejmowanych przez konkretne osoby ponosząc przy tym odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki.

Dodatkowo, całokształt posiadanych przez Dział II składników majątkowych oraz przypisana do Działu II kadra pracownicza świadczą o samodzielności organizacyjnej Działu II i tym samym umożliwiają mu samodzielną realizację zadań oraz funkcji gospodarczych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego została spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Przechodząc do przesłanki wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca zaznacza, że w ramach Spółki prowadzona jest ewidencja księgowa, która umożliwia przyporządkowanie do Działu II zarówno aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów.

Ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę umożliwia ewidencjonowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Działu II. Wyodrębnione w Spółce działy posiadają także wyodrębnione w Spółce rachunki bankowe.

Ponadto, trzeba również wskazać, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (tak m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 30 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.497.2022.4.PJ).

W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko organów podatkowych należy stwierdzić, że ww. okoliczności jednoznacznie świadczą o jego wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przechodząc na grunt kryterium w postaci wyodrębnienia funkcjonalnego, ogół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Działy II służy realizacji zadań tej jednostki, które są związane z szeroko pojętym zarządzaniem nieruchomościami Spółki.

Należy zauważyć, że przypisany do Działu II zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają Działowi II na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, Dział II stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Powyższe potwierdza ponadto okoliczność związana z generowaniem przychodów oraz kosztów przez Dział II, która jednoznacznie wskazuje, iż bez konieczności angażowania dodatkowych elementów Dział II może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym.

W konsekwencji, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego została spełniona.

Zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania przez Spółkę Przejmującą działalności prowadzonej przez Dział II

Przechodząc do warunku kontynuowania przez Spółkę Przejmującą dotychczasowej działalności Działu II Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem działalności Spółki Przejmującej będzie m.in. administrowanie nieruchomościami, a także ich wynajem oraz wszelkie czynności z tym związane. Spółka Przejmują będzie kontynuować działalność Działu II w zakresie dzierżawy gruntu i refakturowania mediów. Zatem, zakres działalności Spółki Przejmującej będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Działu II. Ponadto, od dnia podziału Spółka Przejmująca wstąpi w ogół praw i obowiązków dotyczących przejętych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz w ogół praw i obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników, kontynuując działalność gospodarczą wykonywaną przed dniem podziału przez Dział II.

Tym samym, z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka Przejmująca będzie miała zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w ramach Działu II. Co więcej, z uwagi na brak ograniczeń prawnych (możliwość zawarcia umowy ze Spółką Dzieloną), zakres działalności w tym zakresie zostanie rozszerzony.

Odnosząc się natomiast do faktycznej możliwości kontynuowania działalności, w ocenie Wnioskodawcy do zrealizowania tej przesłanki wystraczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności (tak: interpretacja indywidualna DKIS z 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ).

W analizowanym przypadku Dział II obejmuje zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych warunkujący samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie związanym m.in. z administrowaniem aktywami nieruchomościowymi. Co więcej, przy wykorzystaniu przypisanych składników materialnych i niematerialnych Dział II będzie miał możliwość osiągania dotychczas wykazywanych przychodów.

Jednocześnie, ww. zespół jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy. Jak wskazano powyżej, przedmiotem Wydzielenia będą aktywa, jak również pracownicy przypisami do Działu II. Tym samym, dojdzie do przeniesienia wszelkich środków niezbędnych do kontynuowania działalności Działu II.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka dotycząca zamiaru i faktycznej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności zostanie spełniona.

Podsumowanie spełnienia przesłanek ZCP przez Dział II

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Wydzielenia będzie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowi o tym:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
• istnienie związku ogółu składników materialnych i niematerialnych z realizowanymi zadaniami gospodarczymi,
• spełnienie kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie:
• organizacyjnej,
• finansowej, oraz
• funkcjonalnej,

• spełnienie kryterium pomocniczego - zamiaru nabywcy do kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o nabywany ogół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Wydzielenia powinien zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

W efekcie podział Spółki przez wydzielenie powinien być neutralny dla Spółki Dzielonej. Ponadto, zgodnie z regulacjami art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku VAT, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h. :

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.)

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że:

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym podatnikiem VAT. Zakresem podstawowym działalności Spółki jest dostawa produktów i usług dla przemysłu (...). Spółka jest wiodącym podmiotem m.in. w zakresie projektowania i budowy (...). Działalność spółki prowadzona jest w jej siedzibie w (…) oraz w oddziale w (…), gdzie Spółka posiada biuro projektowe.

Spółka w celu zapewnienia swojego efektywnego rozwoju podjęła decyzję o wyodrębnieniu w swojej strukturze niezależnych działów, tj. „Działu I” oraz „Działu II”. Wyodrębnienie to miało charakter formalny poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki stosownej uchwały w tym zakresie. Działy te funkcjonują w Spółce od 1 lipca 2023 r. W stanie obecnym, wydzielenie Działu I oraz Działu II ma charakter funkcjonalny i jest odpowiednio odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki.

Do zadań Działu II należy w szczególności:

a)bieżące administrowanie i zarządzanie nieruchomościami Spółki zlokalizowanymi w (…),

b)utrzymywanie nieruchomości w sposób zgodny z ich przeznaczeniem,

c)zawieranie i rozwiązywanie umów z najemcami/dzierżawcami, monitoring i kontrola ich realizacji,

d)pobieranie czynszów/opłat eksploatacyjnych,

e)regulowanie zobowiązań z tytułu umów zawartych z dostawcami mediów oraz odbiorcami nieczystości oraz odpadów,

f)wybór optymalnych dostawców mediów, energii i materiałów,

g)prowadzenie niezbędnych remontów i konserwacji nieruchomości,

h)zapewnienie przeprowadzania okresowych przeglądów nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami,

i)zapewnianie i/lub monitoring przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości,

j)prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z nieruchomościami.

W celu umożliwienia wykonywania asygnowanych, powyżej wskazanych zadań Spółka przypisała do Działu II składniki materialne i niematerialne, stanowiące prawa do nieruchomości zlokalizowanych w (…) oraz prawa i obowiązki z umów w zakresie ich administrowania, dostawy mediów itp., dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego miejsc parkingowych i refakturowania mediów w (…).

Do działalności Działu II przyporządkowane zostały następujące składniki majątku Spółki:

1.nieruchomości zlokalizowane w (…), na które poza prawem wieczystego użytkowania gruntu składają się budynki wraz z instalacjami (m.in. klimatyzacja, wentylacja, fotowoltaika), sieci, drogi, place, wiaty w których prowadzona jest działalność operacyjna Działu I lub które są przedmiotem dzierżawy/najmu na rzecz podmiotów trzecich;

2.środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Działu II;

3.umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w szczególności umowy na dostawę mediów, umowy dot. ochrony, umowy dot. ubezpieczenia, umowy na podstawie których następuje refakturowanie mediów, oddanie do używania gruntów/miejsc parkingowych;

4.zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania (w tym publicznoprawne wynikające z podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego).

W wyniku przyporządkowania poszczególnych składników majątkowych wszystkie aktywa nieruchomościowe Wnioskodawcy zostały w całości zaszeregowane do Działu II. Jednocześnie wszystkie aktywa związane z prowadzeniem bieżącej działalności „operacyjnej” związanej z produkcją i świadczeniem usług dla przemysłu (...) zostały zaliczone do Działu I.

W odniesieniu do przypisania do Działu II umów najmu lub dzierżawy nieruchomości należy wskazać, iż w przyszłości opisana działalność zostanie dodatkowo rozszerzona o najem/dzierżawę nieruchomości, które Spółka Przejmująca będzie odpłatnie udostępniać Spółce.

W niedalekiej przyszłości planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, wskutek którego działalność Działu II wraz z niezbędnymi aktywami i zobowiązaniami, zostanie wydzielona do Spółki Przejmującej. Z kolei Działalność Działu I będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę. Wydzielenie nastąpi w planie podziału Spółki - zgodnie z przepisami KSH.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony do Spółki Przejmującej (Dział II) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy czynność podziału Spółki przez wydzielenie Działu II nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach Działu II stanowić będzie na dzień jego wydzielenia do Spółki Przejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika bowiem z wniosku, wydzielony do Spółki Przejmującej Dział II będzie wyodrębniony:

• organizacyjnie - wydzielenie Działu II w strukturze Spółki nastąpiło na podstawie uchwały podjętej przez Zarząd Spółki, Dział II posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną wskazującą na zakres obowiązków oraz czynności podejmowanych przez konkretne osoby ponosząc przy tym odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki, całokształt posiadanych przez Dział II składników majątkowych oraz przypisana do Działu II kadra pracownicza świadczą o samodzielności organizacyjnej Działu II i tym samym umożliwiają mu samodzielną realizację zadań oraz funkcji gospodarczych;
• funkcjonalnie - ogół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Działy II służy realizacji zadań tej jednostki, które są związane z szeroko pojętym zarządzaniem nieruchomościami Spółki, przypisany do Działu II zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają Działowi II na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Dział II stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania, bez konieczności angażowania dodatkowych elementów Dział II może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym, podział funkcjonalny w przedsiębiorstwie Spółki ustanowiony jest poprzez realizację odrębnych zadań gospodarczych - działalności Działu I oraz działalności Działu II;
• finansowo - w ramach Spółki prowadzona jest ewidencja księgowa, która umożliwia przyporządkowanie do Działu II zarówno aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów, ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę umożliwia ewidencjonowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Działu II,  Dział II posiada wyodrębniony w Spółce rachunek bankowy, Spółka jest w stanie określić również na koniec każdego miesiąca poziom zobowiązań i należności Działu II, rozdzielny charakter działalności prowadzonych przez Dział I i Dział II znajduje odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ksiąg rachunkowych, co umożliwia Spółce przyporządkowanie poszczególnych składników majątku - zarówno materialnych, jak i niematerialnych - osobno, do każdego z Działów.

Co istotne wskazali Państwo, że wydzielany do Spółki Przejmującej zespół składników składających się na Dział II zawierać będzie „zaplecze” umożliwiające kontynuację działalności nieruchomościowej prowadzonej przez Spółkę i wystarczający do prowadzenia tej działalności. W wyniku bowiem przyporządkowania poszczególnych składników majątkowych wszystkie aktywa nieruchomościowe Spółki takie jak składniki materialne i niematerialne, stanowiące prawa do nieruchomości zlokalizowanych w (…) oraz prawa i obowiązki z umów w zakresie ich administrowania, dostawy mediów itp., dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego miejsc parkingowych i refakturowania mediów w (…), zostały w całości zaszeregowane do Działu II. Spółka Przejmująca zatem (powstała w związku z procedurą prawną podziału), w ramach swojej działalności, będzie kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Spółkę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, ewentualnie przy pozyskaniu dodatkowych usług od podmiotów trzecich (innych jak Spółka) w zakresie funkcji pomocniczych (np. księgowość) bez konieczności angażowania dodatkowych składników niebędących przedmiotem wydzielenia. Ponadto, przeniesienie ww. Działu II będzie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy Kodeks Pracy, bowiem do Działu II przypisano 4 pracowników odpowiedzialnych wyłącznie za realizację zadań tego działu.

Na bazie nabytego majątku Spółka Przejmująca Dział II w dalszym ciągu rozwijać będzie dotychczasową działalność gospodarczą Spółki realizowaną przez ten dział.

Z wniosku wynika także, że wydzielony ze Spółki jako Dział II zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Przejmującej będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a Spółka Przejmująca nie będzie musiała podejmować żadnych działań w celu kontynuacji tej działalności. W ramach planowanego podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione również należności i zobowiązania handlowe związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki.

Reasumując, zespół składników majątkowych składających się na Dział II stanowić będzie na dzień dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czynność jego wydzielenie z Państwa Spółki do Spółki Przejmującej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku VAT. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dot. uznania, że wydzielany do Spółki Przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział II stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).