Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.282.2023.2.KM
Temat interpretacji
Dotyczy zwolnienia z opodatkowania dzierżawy gruntów oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku od zakupu nieruchomości.
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej rezygnacji ze zwolnienia od podatku i w konsekwencji opodatkowania dostawy gruntu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe, natomiast w części braku obowiązku dokonania korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
·Rezygnacji ze zwolnienia od podatku i w konsekwencji opodatkowania dostawy gruntu podatkiem VAT;
·Braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu nieruchomości gruntowej.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 września 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(…) Spółka Komandytowa (w dalszej części Spółka), jest według ustawy Prawo Przedsiębiorców dużym podmiotem (zgodnie z kryteriami wyznaczonymi w art. 7 ww. aktu prawnego). Spółka jest producentem mebli (główne PKD 3109 Z). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Cała sprzedaż/dostawa była/jest objęta rozliczeniem ww. podatkiem – w zależności od rodzaju transakcji stosując stawkę 23% lub 0% (WDT lub eksport). Wg. sprawozdania finansowego za rok 2021 sprzedaż wyniosła ponad (…) mln złotych, ze wstępnych danych za rok 2022 sprzedaż będzie na co najmniej podobnym poziomie. W latach 2017-2020 Spółka nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni (...) ha w woj. (...). Transakcja była objęta podatkiem od towarów i usług (sprzedaż została opodatkowana 23% stawką VAT). Uiszczony VAT należny został rozliczony przez Spółkę jako podatek naliczony. Nieruchomość gruntowa w planie zagospodarowania przestrzennego ma przeznaczenie „inwestycyjne”. Spółka aktualnie realizuje inwestycje budowlane na przedmiotowej nieruchomości (...). Areał nieruchomości gruntowej jest na tyle duży, że część działki tj. ok. (...) ha, aktualnie nie jest konieczna w wykorzystaniu przy procesie produkcji komponentów mebli. Wobec powyższego podjęto decyzję, że niewykorzystywana część działki będzie dzierżawiona. Dzierżawcą będzie rolnik, który będzie wykorzystywał grunt na cele rolnicze. Umowa dzierżawy będzie odpłatna, ponadto będzie przedłożona w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wartość umowy w skali roku nie przekroczy (…) tys. zł. Wobec planowanego zdarzenia przyszłego, nasunęły się wątpliwości prawne co do kwalifikacji czynności dostaw pod względem podatku od towarów i usług. Wątpliwość wynika z treści § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – § 3 ust. 1 pkt 2, z którego wynika, że dzierżawa gruntów na cele rolne podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dla Spółki jest to istotna materia pod względem dalszych konsekwencji w rozliczeniach VAT.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
Z umowy z przyszłym Dzierżawcą będzie wynikało, że nieruchomość będzie przeznaczona na cele rolnicze, jednakże Dzierżawca będzie mógł zmienić przeznaczenie nieruchomości za zgodą Wydzierżawiającego.
Dzierżawca będzie wykorzystywał grunt na cele rolnicze w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).
Nieruchomości gruntowe są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych, ale nie podlegają amortyzacji.
Wartość początkowa nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku, przekracza 15.000 zł.
Spółka nie zamierza zmieniać przeznaczenia nieruchomości. W dalszym ciągu nieruchomości będą przeznaczone pod inwestycje a jedynie tymczasowo będzie korzystał z nich Dzierżawca. Ponadto przedmiotowe nieruchomości nie są zabudowane, w związku z czym nie były przedmiotem oddania do użytkowania w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.
Pytania
1. Czy dostawa usługi w postaci dzierżawy gruntów dobrowolnie będzie mogła być opodatkowana podatkiem VAT ze stawką 23%, pomimo Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – § 3 ust. 1 pkt 2?
2. W przypadku rozliczenia transakcji jako sprzedaż zwolniona, gdzie wartość sprzedaży jest niższa niż 2% obrotu, będzie konieczność dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu nieruchomości?
Państwa stanowisko w sprawie
ad 1. Spółka ma prawo wystawić fakturę ze stawką VAT (23%), stosując ogólną zasadę rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT);
ad 2. W przypadku obligatoryjnego zwolnienia z podatku VAT przy transakcji dzierżawy gruntów na cele rolnicze (wykazując transakcję jako sprzedaż zwolniona), zważywszy na proporcję sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej, gdzie zwolniona wynosiłaby poniżej 2% łącznej sprzedaży, podatnik nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego VAT od transakcji nabycia nieruchomości (przeznaczonej w części przeznaczonej na cele inwestycyjne a w części na dzierżawę w celach rolnych) – zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w części dotyczącej rezygnacji ze zwolnienia od podatku i w konsekwencji opodatkowania dostawy gruntu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe, natomiast w części braku obowiązku dokonania korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):
Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).
Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższych przepisów wynika, że dzierżawa nieruchomości gruntowych podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
W myśl art. 82 ust. 3 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:
1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2) przebieg realizacji budżetu państwa;
3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4) przepisy Unii Europejskiej.
Na podstawie ww. art. 82 ust. 3 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz.U. z 2023, poz. 955), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia:
Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.
Przy czym, usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie zatem korzystać ze zwolnienia od omawianej usługi, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy – zdefiniowana została działalność rolnicza.
Jak stanowi ten przepis:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49), oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.
Posiłkując się zapisem powyższej definicji, uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności rolniczej.
Zatem, gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.
Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, decydować będzie wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na jego przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie z ww. zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 571/15 w którym Sąd przyznał, że dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który – zgodnie z umową – będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dzierżawca jest rolnikiem ryczałtowym, czy też osobą wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby (konsumpcję).
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 sprowadzają się do ustalenia, czy świadczone przez Państwa usługi dzierżawy nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, czy też podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni (...) ha. VAT należny został rozliczony przez Spółkę jako podatek naliczony.
Nieruchomość gruntowa w planie zagospodarowania przestrzennego ma przeznaczenie „inwestycyjne”. Część działki tj. ok. (...) ha, aktualnie nie jest konieczna w wykorzystaniu przy procesie produkcji komponentów mebli. Wobec powyższego podjęto decyzję, że niewykorzystywana część działki będzie dzierżawiona. Dzierżawcą będzie rolnik, który będzie wykorzystywał grunt na cele rolnicze. Umowa dzierżawy będzie odpłatna. Z umowy z przyszłym Dzierżawcą będzie wynikało, że nieruchomość będzie przeznaczona na cele rolnicze w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).
Nieruchomości gruntowe są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych, ale nie podlegają amortyzacji.
Wartość początkowa nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku, przekracza 15.000 zł.
Zatem, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do dzierżawy ww. nieruchomości gruntowej znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Z okoliczności sprawy wynika, że Dzierżawca będzie wykorzystywał nieruchomość gruntową, stanowiącą przedmiot umowy, na cele rolnicze – w opisie sprawy wskazano bowiem, że w zawartej umowie zawarto zapis, zgodnie z którym przedmiot umowy będzie używany przez dzierżawcę dla celów rolniczych. Zatem należy uznać, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje przeznaczenie gruntu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
W konsekwencji, w odniesieniu do dzierżawy nieruchomości gruntów znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
Przepisy ustawy nie przewidują jednak możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia z opodatkowania.
Odpowiadając na Państwa pytanie, dostawa usługi w postaci dzierżawy gruntów będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Nie będziecie mogli Państwo dobrowolnie opodatkować tej usługi podatkiem VAT.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dzierżawy nieruchomości gruntowej, która będzie wykorzystywana na cele rolnicze i jej opodatkowania – należało uznać za nieprawidłowe.
W rozpatrywanej sprawie, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, mają Państwo wątpliwości, czy w przypadku rozliczenia transakcji jako sprzedaż zwolniona, gdzie wartość sprzedaży jest niższa niż 2% obrotu, będzie konieczność dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu nieruchomości.
Z wniosku wynika, że nieruchomość gruntowa pierwotnie miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z tym odliczyli Państwo podatek VAT naliczony z faktur związanych z jej nabyciem.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustaw:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Według ust. 3 tego artykułu:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Na mocy art. 90 ust. 5 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1.pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Stosownie do ust. 10 powyższego artykułu:
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Według ust. 2 powyższego artykułu:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Analiza powołanych wyżej regulacji art. 90 i art. 91 prowadzi do wniosku, iż podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.
Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy stanowią, iż odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:
‒ wstępnie odliczyć podatek naliczony według proporcji z poprzedniego roku, określonej na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo proporcji ustalonej w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
‒ po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.
We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem od podatku od towarów i usług. Cała sprzedaż/dostawa Spółki była/jest objęta tym podatkiem.
Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi), są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, jeżeli proporcja przekroczy 98% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% i dokonywać odliczeń podatku naliczonego od wszystkich czynności. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik powyżej 98% obliguje podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w opisanej sprawie w takim zakresie w jakim nabyta nieruchomość gruntowa będzie wykorzystywana do czynności objętych podatkiem od towarów i usług przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy.
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju.
Odnosząc się do przedstawionych przez Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak wynika z treści wniosku, nieruchomość gruntowa, której dotyczy wniosek, będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanych od podatku VAT, jak i czynności zwolnionych.
Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku przeważającą część Państwa działalności i wyliczona dla niej proporcja przekracza 98%, mogą Państwo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W tej sytuacji, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości gruntowej w całości a więc nie będzie konieczności dokonywania korekty.
Odpowiadając na Państwa pytanie, w przypadku rozliczenia transakcji jako sprzedaż zwolniona, gdzie wartość sprzedaży jest niższa niż 2% obrotu, nie będzie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu nieruchomości.
Tym samym Państwa stanowisko, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).