W związku z działalnością Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów, których koszty pokrywane są z dotacji pochodzących z programów pomocowych Unii Europejskiej (projektów dotacyjnych), Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania proporcji na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 945/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1546/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku stosowania proporcji na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z realizacją projektów, których koszty pokrywane są z dotacji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2018 r. (wpływ 22 czerwca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem, zgodnie z treścią statutu Spółki, jest m.in: (…).

Tak określony przedmiot działalności Spółki decyduje o usługowym charakterze realizowanych przez nią przedsięwzięć gospodarczych. W granicach wyznaczonych wyżej wskazanym przedmiotem działalności, Spółka świadczy usługi oraz rozlicza je na zasadach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT 23% (dalej: usługi komercyjne) oraz na zasadach działalności nieopodatkowanej – w ramach projektów korzystających z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (dalej: projekty dotacyjne). W przypadku niektórych projektów dotacyjnych, w ich dofinansowaniu partycypuje także budżet państwa.

Wnioskodawca nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej.

Wnioskodawca samodzielnie wybiera działania, na realizację których zamierza uzyskać zlecenia, zarówno komercyjne jak i dotacyjne, dokonując wyboru na podstawie analizy potencjalnych korzyści ekonomicznych mogących wyniknąć z ich realizacji oraz wpływu tych działań na rozwój Spółki.

W celu przybliżenia charakteru działalności Wnioskodawcy, w zakresie mającym wpływ na właściwą ocenę istniejącego stanu faktycznego, Wnioskodawca przedstawia poniżej zestawienie niektórych spośród realizowanych w latach 2017-2018 usług komercyjnych (pozycje oznaczone I.1 do I.8) oraz projektów dotacyjnych (pozycje oznaczone od II.1 do II.7).

I.Przykłady realizowanych usług komercyjnych (sprzedaż opodatkowana 23%):

(…).

II.Przykłady realizowanych projektów dotacyjnych:

Informacje ogólne.

Projekty dotacyjne realizowane przez Wnioskodawcę korzystają z dofinansowania uzyskanego w rezultacie udziału Wnioskodawcy w konkursach ofert ogłaszanych przez Instytucje Zarządzające implementowanymi w Polsce Programami Operacyjnymi bądź w konkursach ogłaszanych przez tzw. Instytucje Pośredniczące. W niektórych projektach dotacyjnych środki na ich dofinansowanie pochodzą z Komisji Europejskiej bądź poszczególnych agend Komisji wdrażających programy adresowane horyzontalnie do podmiotów z wszystkich krajów Unii, często w ramach tzw. Inicjatyw Komisji Europejskiej. W lata 2017-2018 dofinansowanie do projektów dotacyjnych pochodzi z następujących źródeł: (…).

W ramach realizowanych projektów dotacyjnych Wnioskodawca rozlicza poniesione koszty zgodnie z budżetami poszczególnych projektów. Łączną wielkość kosztów rozliczanych w projektach dotacyjnych zazwyczaj tworzą: koszty bezpośrednie – dotyczące wydatków określonych w budżecie projektu, oraz koszty pośrednie – ustalone w budżetach projektów w formie ryczałtowej, jako określony procent od poniesionych kosztów bezpośrednich. W obecnej perspektywie finansowej 2014-2020 w projektach współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa beneficjenci środków są ponadto zobowiązani do wniesienia wkładu własnego w określonej wartości procentowej, różnej w zależności od projektu, zwykle stanowiącej 5% budżetu projektu. W projektach dotacyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę, w których przewidziany jest wkład własny, wkład taki nie powoduje jednak dodatkowych obciążeń finansowych dla Spółki, jest on bowiem wnoszony w formie rzeczowej w postaci udostępnienia na potrzeby projektu infrastruktury konferencyjno-szkoleniowej należącej do Wnioskodawcy (sale szkoleniowe i ich wyposażenie) albo jest pokrywany z budżetu kosztów pośrednich realizowanych projektów dotacyjnych.

Przykłady realizowanych w latach 2017-2018 projektów dotacyjnych: (…).

Środki dofinansowania (dotacje) otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach wyżej opisanych projektów dotacyjnych, przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanych projektów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi świadczone w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów finansowanych z dotacji są dla ich odbiorców wykonywane nieodpłatnie. W związku z faktem, że usługi te są świadczone do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 8 ust. 2 pkt 2). Jednocześnie, uwzględniając powyższe, podatek VAT od zakupów bezpośrednio związanych z realizowanymi w ramach projektów usługami nieopodatkowanymi nie podlega odliczeniu, podatek VAT stanowi w realizowanych przez Spółkę projektach koszt kwalifikowany.

Jak już stwierdzono, na ogólną wartość kosztów rozliczanych w projektach dotacyjnych składają się: koszty bezpośrednie – dotyczące wydatków określonych w budżecie projektu, oraz koszty pośrednie – ustalone w budżecie jako określony procent od wartości poniesionych kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie w realizowanych przez Wnioskodawcę w latach 2017-2018 projektach dotacyjnych wynoszą od 14,3% do 25% wartości kosztów bezpośrednich. Koszty bezpośrednie ponoszone w ramach projektów dotacyjnych muszą być udokumentowane właściwymi dowodami księgowymi, natomiast koszty pośrednie są rozliczane ryczałtowo, w związku z czym od Wnioskodawcy nie jest wymagane potwierdzanie ich poniesienia stosownymi dokumentami. Powyżej przedstawiony podział kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie dotyczy zdecydowanej większości realizowanych przez Spółkę projektów dotacyjnych. Wyjątek od powyższego stanowią projekty „(…)” oraz projekt „(…)”. Budżety obu tych projektów przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów bezpośrednich, przy czym w projekcie „(…)” koszty bezpośrednie w znacznej części rozliczane były w formie ryczałtu.

Koszty pośrednie rozliczane w projektach dotacyjnych częściowo pokrywają koszty ogólne funkcjonowania Spółki, przy czym w projektach realizowanych w ramach (…) ich część przeznaczona jest również na pokrycie kosztów zarządzania projektem. Na koszty ogólne funkcjonowania Spółki składają się koszty takie jak: wynagrodzenia Zarządu, koszty obsługi administracyjno-księgowej, amortyzacja, koszty zakupu materiałów: biurowych, eksploatacyjnych, utrzymania czystości, energii elektrycznej i cieplnej, wody, koszt zakupu usług: ochrony mienia, serwisowych, przeglądów i dozorów technicznych, utrzymania czystości, informatycznych, telekomunikacyjnych, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia itp.

Zadania wszystkich pracowników merytorycznych zatrudnionych w Spółce obejmują realizację zarówno usług komercyjnych (sprzedaż opodatkowana 23%), jak i projektów dotacyjnych. Pracownicy Spółki realizujący projekty dotacyjne stanowią ich personel zadaniowy. Pracownicy ci realizują konkretne zadania przewidziane w harmonogramach realizacji i w budżetach projektów, działając jako specjaliści, eksperci, doradcy itp. Wynagrodzenia należne z tytułu czasu pracy poświęconego na realizację projektów dotacyjnych stanowią koszty bezpośrednie tych projektów.

Wynagrodzenia pracowników merytorycznych Wnioskodawcy są naliczane i rozliczane na poszczególne miejsca powstawania kosztów według rzeczywistego czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników na wykonanie przez nich w danym miesiącu zadań. Czas pracy rejestrowany jest w prowadzonej przez każdego pracownika karcie czasu pracy. Na łączny czas pracy każdego z pracowników merytorycznych w miesięcznym okresie rozliczeniowym składa się: czas pracy przepracowany w związku z realizacją umów komercyjnych, czas poświęcony na realizację projektów dotacyjnych oraz czas pracy wykazywany w kosztach ogólnych jako czas związany z poszukiwaniem i ofertowaniem kolejnych zleceń.

Spółka w celu pozyskania umów (zleceń) na usługi komercyjne oraz projekty dotacyjne uczestniczy w przetargach, bądź konkursach ofert. Zazwyczaj warunkiem niezbędnym dla pozyskania umów na usługi komercyjne jest wykazanie się odpowiednim doświadczeniem oraz zakresem już wykonanych usług, zrealizowanych zarówno w ramach umów komercyjnych, jak i w ramach projektów finansowanych z dotacji. Doświadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę w projektach dotacyjnych umożliwiło Spółce pozyskanie wielu umów na realizację usług komercyjnych. Przykładem wykorzystania doświadczenia nabytego przy realizacji projektów dotacyjnych, do uzyskania możliwości zwiększenia wolumenu usług komercyjnych, są także zakończone sukcesem aplikacje Wnioskodawcy o A oraz o B. W obu przypadkach spełnienie wymogów było możliwe dzięki doświadczeniu uzyskanemu w projektach dotacyjnych. Krótki opis warunków ich uzyskania oraz zasad funkcjonowania Wnioskodawca przedstawia poniżej.

1.A:

(…).

W celu uzyskania A, a w konsekwencji możliwości świadczenia usług (…) Wnioskodawca musiał wykazać, że dysponuje odpowiednimi kompetencjami i dużym doświadczeniem w realizacji tego rodzaju usług. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę we wniosku (…) usługi umożliwiające uzyskanie A pochodziły w 55% z projektów dotacyjnych (11 usług na 20 ogółem). Gdyby wcześniej Spółka nie realizowała tych usług nie miałaby możliwości uzyskania A, a co za tym idzie możliwości odpłatnego świadczenia usług (…). Otrzymana A uprawnia Wnioskodawcę do (…).

Zasady funkcjonowania (…):

Na etapie ubiegania się o dofinansowanie przedsiębiorca wskazuje wykonawcę potrzebnej mu usługi (…) wyłącznie spośród podmiotów, które są A (może nim być np. Wnioskodawca). Wskazany Wykonawca realizuje usługę na zasadach odpłatnych. Koszt uzyskanych usług (…) pokrywa przedsiębiorca, po czym znaczna część poniesionego kosztu jest mu refundowana ze środków (…).

2.B:

(…)

Ubiegając się o B Wnioskodawca musiał wykazać się dużym doświadczeniem w realizacji usług (…). Doświadczenie Wnioskodawcy umożliwiające uzyskanie B pochodziło z siedmiu projektów dotacyjnych, bez realizacji których otrzymanie przez Spółkę powyższego B byłoby niemożliwe.

Wnioskodawca uzyskał B uprawniający do świadczenia usług (…).

Zasady funkcjonowania B:

Na etapie ubiegania się o dofinansowanie przedsiębiorca wskazuje podmiot, który jest B (np. Wnioskodawca), jako wykonawcę potrzebnej mu usługi. Wykonawca usługi (np. Wnioskodawca) wykonuje usługę na zasadach odpłatnych (sprzedaży usług (…)). Koszt usług (…), zakupywanych przez przedsiębiorców od podmiotów B, jest częściowo refundowany przedsiębiorcy z funduszy publicznych (…).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.

Realizację projektów dotacyjnych wymienionych we wniosku Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, które to czynności generują obrót opodatkowany podatkiem VAT. Powyższe stwierdzenie Wnioskodawca szeroko uzasadnił we wniosku z 24 kwietnia 2018 r. wykazując, że działalność podejmowana przez Spółkę w zakresie realizacji projektów dotacyjnych stanowi, w rozumieniu ustawy, działalność wykonywaną w ramach jej działalności gospodarczej, a co za tym idzie czynności podejmowane przy ich realizacji przekładają się na generowanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że czynności wykonywane w ramach realizacji projektów są wykonywane na rzecz uczestników projektów, tj. przedsiębiorców oraz osób fizycznych, w tym często osób bezrobotnych. Wnioskodawca w ramach realizacji projektów dotacyjnych świadczy w szczególności: (…). Środki dofinansowania (dotacje) otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach opisanych we wniosku projektów dotacyjnych, przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanych projektów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi świadczone w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów finansowanych z dotacji są dla ich odbiorców wykonywane nieodpłatnie. W związku z faktem, że usługi te są świadczone do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 8 ust. 2 pkt 2). Twierdzenie, że nieodpłatne usługi świadczone w ramach realizowanych projektów dotacyjnych przez przedsiębiorców, u których przedmiot działalności podejmowanej w ramach usług komercyjnych i projektów dotacyjnych, podobnie jak u Wnioskodawcy, jest zbieżny, są wykonywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.

W związku z powyższą odpowiedzią stwierdzającą, że Wnioskodawca w ramach działalności związanej z realizacją programów unijnych wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, sformułowanie zawarte we wniosku „Wnioskodawca nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej” nie wymaga wyjaśnienia. Jednakże dla porządku Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że powyższe sformułowanie znalazło się we wniosku, aby nie powstały jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, w odniesieniu do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Druk nr 3077, Sejm VII kadencji), w którym to uzasadnieniu, w kontekście zmian w treści ustawy, wprowadzanych od 1 stycznia 2016 r. w zakresie art. 86 ust. 2a ustawy, stwierdzono, że wśród czynności „innych niż działalność gospodarcza” znajduje się również nieodpłatna działalność statutowa.

3.

Działania w ramach realizacji projektów unijnych, na które Wnioskodawca otrzymuje dotacje związane są z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, określoną w statucie Spółki, w szczególności w zakresie (…). Spółka świadczy wyżej wymienione rodzaje usług oraz rozlicza je zarówno na zasadach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT 23% (usługi komercyjne), jak również na zasadach działalności nieopodatkowanej – w ramach projektów korzystających z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (projekty dotacyjne), co także Wnioskodawca szeroko przedstawił zarówno w opisie stanu faktycznego, jak również prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

4.

Działalność Wnioskodawcy związana z realizacją projektów unijnych nie jest działalnością „non profit”. Ubiegając się o pozyskanie, a następnie realizując projekty dotacyjne Spółka uzyskuje wielorakie korzyści, również szczegółowo opisane we wniosku. Korzyści te dotyczą zarówno aspektów finansowych, jak również potencjału i rozwoju Spółki, przekładając się na wzrost możliwości generowania przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i w efekcie zysku. Syntetyczne zestawienie powyższych korzyści znajduje się we wniosku, z którego wynika, że realizacja projektów dotacyjnych:

·umożliwia zatrudnianie i utrzymanie wysoko wykwalifikowanej kadry,

·pozwala na pokrycie części kosztów ogólnych działalności Spółki,

·powoduje nabywanie przez Spółkę doświadczenia niezbędnego dla realizacji przyszłych usług komercyjnych,

·wpływa na wzrost pozycji rynkowej Spółki oraz wzmacnia jej rynkowy wizerunek,

·kreowanie koncepcji na przedsięwzięcia, na które możliwe jest uzyskanie dofinansowania, tworzenie wniosków o ich dofinansowanie i realizacja projektów dotacyjnych powoduje stały wzrost kompetencji pracowników, wykorzystywanych następnie do realizacji usług komercyjnych.

5.

Pytanie dotyczące zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, postawiono w związku z wydatkami ogólnymi Spółki, które dotyczą jej funkcjonowania jako całości, takimi jak: zakup środków trwałych, materiałów: biurowych, eksploatacyjnych, utrzymania czystości, energii elektrycznej i cieplnej, wody, zakup usług: ochrony mienia, serwisowych, przeglądów i dozorów technicznych, utrzymania czystości, informatycznych, telekomunikacyjnych itp.

Pytanie

Czy w związku z działalnością Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów, których koszty pokrywane są z dotacji pochodzących z programów pomocowych Unii Europejskiej (projektów dotacyjnych), Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania proporcji na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do stosowania proporcji (dalej: prewspółczynnika) na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy VAT, obowiązek ustalania kwoty podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są warunki:

1.Doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym:

·nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (art. 7 ust. 2 ustawy VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy VAT);

·nie jest to używanie samochodów dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy VAT.

2.Przypisanie nabytych towarów i usług (stanowiących wydatki mieszane lub ogólne) w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Niezbędne jest przeprowadzenie analizy działalności Wnioskodawcy dotyczącej realizowanych projektów dotacyjnych, pod kątem ewentualnego spełnienia powyższych warunków, przy czym dla uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, że art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należy wykazać, iż nie jest spełniony jeden z nich. Przede wszystkim należy ustalić, czy w działalności Wnioskodawcy dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czy dochodzi do spełnienia warunku nr 1).

Wnioskodawca wykazuje poniżej, że towary i usługi, do których nabycia dochodzi w trakcie prowadzonej przez niego działalności służą wyłącznie działalności gospodarczej. Tym samym warunek z art. 86 ust. 2a nie jest spełniony.

W art. 86 ust. 2a ustawy VAT występują pojęcia:

·nabycie do celów działalności gospodarczej podatnika,

·nabycie do celów innych niż działalność gospodarcza.

W celu ustalenia, jakie cele (czynności) miał na myśli ustawodawca wymieniając pierwszy rodzaj czynności (nabycie do celów działalności gospodarczej), należy odwołać się do pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie nie zawęża rozumienia jej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem również zdarzenia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Powyższe potwierdza m.in. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Druk nr 3077, Sejm VII kadencji), w którym w kontekście zmian w treści Ustawy VAT wprowadzanych od 1 stycznia 2016 r. w zakresie art. 86 ust. 2a ustawy VAT stwierdzono, że „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności »trudnych« itp.”.

Słuszność takiego rozumienia przepisów znajduje swoje odzwierciedlenie również w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – z 27 stycznia 2015 r. na interpelację nr 30157 (Sejm VII kadencji), który wskazał, że „obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN): „W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. »Towarzyszą« one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Podobne wnioski co do czynności „towarzyszących” działalności gospodarczej nie objętych obowiązkiem stosowania prewspółczynnika, czyli art. 86 ust. 2a ustawy VAT, płyną z lektury Broszury informacyjnej z 17 lutego 2016 r. wydanej przez Ministerstwo Finansów.

Drugim rodzajem czynności wymienionych w art. 86 ust. 2a są czynności wykonywane jako „inne niż działalność gospodarcza”.

W tym przypadku w ustawie nie znajdziemy definicji czynności „innych niż działalność gospodarcza”, nawet w postaci otwartego katalogu takich czynności. We wspomnianym wyżej uzasadnieniu do zmian w ustawie VAT wymienia się w tym względzie przykładowo:

·czynności wykonywane jako organ władzy publicznej,

·nieodpłatną działalność statutową,

·cele prywatne, z definicji nie mające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-53/16-4/EK) definiując pojęcie czynności wykonywanych jako inne niż działalność gospodarcza wskazał: „Czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności nie związane z działalnością – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją jakichś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej”.

Określony w statucie Wnioskodawcy przedmiot działalności determinuje rodzaj usług oferowanych przez Spółkę innym uczestnikom rynku, tj. klientom, którymi mogą być przedsiębiorstwa, instytucje, jednostki samorządu terytorialnego, bądź osoby fizyczne. W każdym przypadku są to usługi wspierające rozwój gospodarczy, które mogą mieć charakter specjalistycznych usług (…). Rynek tego rodzaju usług charakteryzuje się ogromną konkurencją; istnieje wiele podmiotów oferujących podobne usługi, a o wyborze dostawcy usług w dużym stopniu decyduje oferowana jakość i renoma podmiotu oferującego usługi. W tym sensie dla dostawcy usług zasadnicze znaczenie ma możliwość udokumentowania swojej wiedzy i doświadczenia, które dla kupującego usługę mają być gwarancją jakości. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę oferowane są rynkowi jako usługi komercyjne, które nabywca otrzymuje w zamian za cenę określoną w umowie sprzedaży usługi albo jako usługi niekomercyjne, oferowane w ramach projektów dotacyjnych, przy realizacji których Spółka korzysta z dotacji pochodzących z działających w Polsce Programów Operacyjnych albo bezpośrednio z Programów lub Inicjatyw wdrażanych przez Komisję Europejska. W jednym i drugim przypadku (tzn. zarówno w przypadku usług komercyjnych jak i dotacyjnych) są to usługi tego samego rodzaju (np. (…) etc.), przy czym usługi oferowane w ramach projektów dotacyjnych nie są w jakikolwiek sposób wyodrębnione w osobny obszar działalności Wnioskodawcy nie związany z obszarem działalności komercyjnej. Przeciwnie. Świadczenie usług w ramach projektów dotacyjnych umożliwia Wnioskodawcy pozyskiwanie zleceń na realizację usług komercyjnych. Są to bowiem usługi tego samego rodzaju, a jedynym co je różni są źródła finansowania ich realizacji, którymi mogą być środki komercyjne bądź środki pozyskane w ramach dotacji. W opisie stanu faktycznego przedstawione zostały zestawienia realizowanych w latach 2017-2018 usług komercyjnych (punkt I) oraz projektów dotacyjnych (punkt II). Zestawienia te wyraźnie pokazują, że przedmiot działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę w ramach zawartych umów komercyjnych oraz pozyskanych projektów dotacyjnych jest zbieżny oraz bezpośrednio (bardzo mocno) ze sobą powiązany.

Powyższe wskazuje, że działalność Wnioskodawcy realizowana w ramach projektów dotacyjnych stanowi część jego działalności gospodarczej. W podobnym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej sygn. ILPP1/4512-1-187/16-4/MK z 20 maja 2016 r. stwierdził cyt. „Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności »innych niż działalność gospodarcza« (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią »cele inne niż związane z działalnością gospodarczą« znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje związane są z realizowaną działalnością gospodarczą. Otrzymywane środki wiążą się zatem z komercyjną aktywnością zawodową Wnioskodawcy, co potwierdza fakt, że Zainteresowany nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie jest zobligowany do stosowania w działalności gospodarczej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy”.

Nieustanny rozwój rynku (w tym postęp technologiczny, np. rozwój technologii informacyjnych) wymaga od dostawców usług ciągłego podnoszenia wiedzy i doskonalenia kompetencji. Na rynku utrzymują się wyłącznie firmy, które mogą zaoferować usługi na najwyższym poziomie, wykonywane przez specjalistów najwyższej klasy. W związku z realizacją projektów dotacyjnych Wnioskodawca musi co prawda stale mierzyć się z nowymi wyzwaniami rynkowymi, ale dzięki temu wiedza specjalistów zatrudnionych w Spółce jest zawsze aktualna, a ich kompetencje pozwalają na podejmowanie trudnych wyzwań rynku komercyjnego. Sfera usług komercyjnych i sfera usług dotacyjnych w Spółce wzajemnie się przenikają i uzupełniają. Dobrze zrealizowany projekt dotacyjny nie tylko korzystnie wpływa na wizerunek Spółki i wzmacnia jej pozycję rynkową, ale przede wszystkim bezpośrednio przekłada się na możliwość rozszerzenia oferty komercyjnej. Dla uczestników rynku oferta staje się bardziej atrakcyjna, co z punktu widzenia Wnioskodawcy oznacza możliwość zwiększenia liczby pozyskiwanych zleceń i osiągnięcia wyższego dochodu. Ponadto, bardzo często warunkiem niezbędnym dla spełnienia wymogów udziału w przetargu i w konsekwencji pozyskania umów na usługi komercyjne jest wykazanie się odpowiednim doświadczeniem oraz zakresem już wykonanych usług. Zasada ta działa także w drugą stronę: dobrze zrealizowane zlecenie komercyjne oznacza pozyskanie doświadczenia, którego wykazanie bywa wymagane przez instytucje zarządzające funduszami europejskimi wtedy, kiedy decydują o przyznanie środków na realizację projektów dotacyjnych. Dlatego Spółka samodzielnie decydując o wyborze przetargów na zlecenia komercyjne, w których zamierza uczestniczyć, albo w konkursach ofert na projekty dotacyjne, które chciałaby zrealizować nie czyni tego dowolnie. W każdym przypadku decyzja jest przemyślana i w największym stopniu zależy od wyników analizy potencjalnych efektów ekonomicznych oraz rozwojowych jakie realizacja usług po ewentualnej wygranej w przetargu lub w konkursie ofert może przynieść dla bieżącej oraz przyszłej działalności Spółki.

Doświadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę w projektach dotacyjnych umożliwiło Spółce pozyskanie wielu umów na realizację usług komercyjnych (także wymienionych w punkcie I opisu stanu faktycznego). Przykładowo kontrakt na (…) (opis stanu faktycznego punkt I.2) Wnioskodawca pozyskał dzięki temu, że mógł wykazać wymaganą w kryteriach zastosowanych w procedurze przetargowej wiedzę na temat prawa i polityk europejskich uzyskaną dzięki doświadczeniom z realizacji projektu dotacyjnego „(…)” (realizowanego od roku 2008). Przetarg na (…) (opis stanu faktycznego punkt I.3) Wnioskodawca wygrał dzięki temu, że mógł wykazać się doświadczeniem w realizacji takich innowacyjnych projektów dotacyjnych jak projekt (…) (w latach 2011-2014), w ramach którego (…), czy projekt „(…)” (realizowany od roku 2013) w ramach którego (…). Kontrakty komercyjne na (…) (opis stanu faktycznego punkt I.1) okazały się możliwe do pozyskania dzięki doświadczeniu Wnioskodawcy pochodzącemu z realizacji takich projektów dotacyjnych jak „(…)” (w latach 2011-2013), „(…)” (lata 2012-2014).

Działalność realizowana w ramach projektów dotacyjnych umożliwia Wnioskodawcy zatrudnianie i utrzymanie wysoko wykwalifikowanej kadry. Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, zadania pracowników merytorycznych zatrudnionych w Spółce obejmują realizację zarówno umów komercyjnych, jak również projektów dotacyjnych, a część ich wynagrodzenia pokrywana jest z budżetu realizowanych projektów dotacyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dzięki realizacji projektów dotacyjnych jest w stanie zapewnić pracownikom efektywne zatrudnienie. W przypadku, gdyby Spółka realizowała wyłącznie działalność komercyjną, nie posiadałaby środków finansowych pozwalających na stałe zatrudnienie wysoko kwalifikowanej kadry (nie miałaby po prostu możliwości zatrudnienia tych pracowników w odpowiednim wymiarze czasu pracy i zapewnienia im odpowiadającego ich kwalifikacjom wynagrodzenia).

Dodatkowo, co również wykazano opisując stan faktyczny, koszty pośrednie rozliczane w projektach dotacyjnych pokrywają częściowo koszty ogólne funkcjonowania Spółki.

W ramach realizacji projektów dotacyjnych opisanych w pkt II.1-7 przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy usługi, które dla ich odbiorców są nieodpłatne. Twierdzenie, że nieodpłatne usługi świadczone w ramach realizowanych projektów dotacyjnych są wykonywane do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących stosowania w stosunku do tych usług art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

Przykładowo:

W interpretacji indywidualnej sygn. IBPP1/443-1276/12/ES z 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Aby zatem nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, musi być świadczeniem dokonanym dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W przedmiotowej sprawie uczestnicy Projektów Typu IV nie ponoszą odpłatności za udział w tych Projektach, zatem usługi związane z prowadzeniem działalności szkoleniowej Wnioskodawcy wykonywane są nieodpłatnie. Jednocześnie działalność szkoleniowa jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tak więc świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatne usługi szkoleniowe nie podlegają opodatkowaniu”.

W odniesieniu do powyższej interpretacji należy doprecyzować, że wprawdzie od 1 kwietnia 2013 r. w ustawie o VAT zmieniła się definicja działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2), jednak zmiana ta polegała wyłącznie na wykreśleniu części jej treści, w brzmieniu: „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” oraz zmianie w zdaniu drugim słowa „również” na „w szczególności”. Powyższa zmiana generalnie nie spowodowała zmiany znaczenia pojęcia działalności gospodarczej, w szczególności w odniesieniu do przeprowadzanej przez Wnioskodawcę analizy.

W interpretacji indywidualnej sygn. IBPP1/443-414/13/KJ z 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Aby natomiast stwierdzić, czy nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu na równi z odpłatną należy odnieść się do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczone usługi szkoleniowe stanowią przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy zatem należy uznać, że wykonywane są w celach tej działalności gospodarczej, są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tak więc należy traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu”.

W interpretacji indywidualnej sygn. IBPP3/443-1138/13/EJ z 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona”. ... „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie pośrednictwa pracy, prowadzenia szkoleń i warsztatów zawodowych. Projekt pn. »…« realizowany będzie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, że opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (w ramach realizacji projektu) odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego świadczenia jako odpłatnego świadczenia usług. W świetle opisu zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym nieodpłatne świadczenie usług w ramach realizowanego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej sygn. ILPP5/443-223/13-2/PG z 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Aby natomiast stwierdzić, czy nieodpłatne usługi podlegają opodatkowaniu na równi z odpłatnymi należy odnieść się do przywołanego wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również (...) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że świadczone w ramach projektów usługi wykonywane będą do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (będą ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą). Należy traktować je zatem jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej sygn. IPPP1/443-732/14-2/AW z 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej”. … „Tym samym należy wskazać, że w omawianej sprawie realizacja opisanego projektu oraz przekazanie powstałych w toku jego realizacji wyników – licencji, autorskich praw majątkowych do wyników – ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wskazał Zainteresowany udział w projekcie wynika z faktu, że Spółka posiada niezbędne zasoby i doświadczenie wymagane do prowadzenia takiej działalności. Ponadto wiedza i doświadczenie zdobyte w toku realizacji projektu mogą zostać wykorzystane przy realizacji innych, własnych przedsięwzięć biznesowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw w omawianej sytuacji aby nieodpłatne udzielenie licencji/przeniesienie autorskich praw majątkowych do wyników projektu uznać za odpłatne świadczenie usług”.

W interpretacji indywidualnej sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z 3 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Przez usługi świadczone do celów działalności, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem jeśli podjęte przez podmiot działania przynoszą korzyści prowadzonej działalności gospodarczej albo służą realizacji zadań na niego nałożonych, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy, świadczone są do celów działalności gospodarczej podatnika. Cel ten może być zrealizowany w wyniku różnych działań, których efektem (nawet potencjalnym) jest »wykreowanie« sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a zatem nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wprawdzie większość z powyższych interpretacji została wydana w stosunku do usług realizowanych w ramach (…), jednak w projektach realizowanych przez Wnioskodawcę w nowej perspektywie projektowej (lata 2014-2020) zasady świadczenia w ramach ich realizacji usług nie zmieniły się. Ponadto interpretacje te zostały wydane dla przedsiębiorców, u których przedmiot działalności podejmowanej w ramach usług komercyjnych i projektów dotacyjnych, podobnie jak u Wnioskodawcy, był zbieżny. W związku z powyższym są one dla Wnioskodawcy jak najbardziej miarodajne.

Przeprowadzona analiza wskazuje, że działalność Wnioskodawcy podejmowana przy realizacji projektów dotacyjnych stanowi, w rozumieniu ustawy o VAT, działalność wykonywaną w ramach jej działalności gospodarczej.

Podsumowując wnioski wynikające z dokonanej analizy, można wskazać, że za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

1.Przedmiot działalności realizowanej w ramach projektów dotacyjnych i działalności komercyjnej jest zbieżny i bardzo mocno ze sobą powiązany.

2.Działalność realizowana w ramach projektów dotacyjnych powoduje nabywanie przez Spółkę doświadczenia niezbędnego dla realizacji przyszłych usług komercyjnych.

3.Kreowanie koncepcji na przedsięwzięcia, na które możliwe jest uzyskanie dofinansowania, tworzenie wniosków o ich dofinansowanie i realizacja projektów dotacyjnych powoduje stały wzrost kompetencji pracowników, wykorzystywanych następnie do realizacji usług komercyjnych.

4.Realizacja projektów dotacyjnych ponadto:

·wpływa na wzrost pozycji rynkowej Spółki oraz wzmacnia jej rynkowy wizerunek,

·pozwala na pokrycie części kosztów ogólnych działalności Spółki,

·umożliwia zatrudnianie i utrzymanie wysoko wykwalifikowanej kadry.

5.W wielu indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w odniesieniu do stanów faktycznych identycznych, bądź zbliżonych do okoliczności w jakich Wnioskodawca świadczy usługi w ramach projektów dotacyjnych, wydające interpretacje organy skarbowe uznały, że usługi te są wykonywane do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że jego działalność dotycząca projektów, przy realizacji których korzysta z dotacji pochodzących z programów pomocowych Unii Europejskiej (projektów dotacyjnych) nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza i co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania proporcji na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.211.2018.2.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

31 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 6 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 945/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1546/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Ponieważ przepis art. 86 ust. 2g ustawy odnosi się w treści do art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, należy przytoczyć te przepisy.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

W oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy:

Według art. 90 ust. 10 ustawy:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

·otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów;

·sprzedaż wierzytelności „trudnych”;

·otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT;

·działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie;

·obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np.: udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy;

·otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia);

·zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest m.in: (…). Tak określony przedmiot działalności Spółki decyduje o usługowym charakterze realizowanych przez nią przedsięwzięć gospodarczych. Spółka świadczy usługi oraz rozlicza je na zasadach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT 23% (usługi komercyjne) oraz na zasadach działalności nieopodatkowanej – w ramach projektów korzystających z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (projekty dotacyjne). W przypadku niektórych projektów dotacyjnych, w ich dofinansowaniu partycypuje także budżet państwa. Wnioskodawca nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej. Wnioskodawca samodzielnie wybiera działania, na realizację których zamierza uzyskać zlecenia, zarówno komercyjne jak i dotacyjne, dokonując wyboru na podstawie analizy potencjalnych korzyści ekonomicznych mogących wyniknąć z ich realizacji oraz wpływu tych działań na rozwój Spółki. Środki dofinansowania (dotacje) otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach projektów dotacyjnych, przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanych projektów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi świadczone w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów finansowanych z dotacji są dla ich odbiorców wykonywane nieodpłatnie. Usługi te są świadczone do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zadania wszystkich pracowników merytorycznych zatrudnionych w Spółce obejmują realizację zarówno usług komercyjnych (sprzedaż opodatkowana 23%), jak i projektów dotacyjnych. Pracownicy Spółki realizujący projekty dotacyjne stanowią ich personel zadaniowy. Pracownicy ci realizują konkretne zadania przewidziane w harmonogramach realizacji i w budżetach projektów, działając jako specjaliści, eksperci, doradcy itp. Wynagrodzenia należne z tytułu czasu pracy poświęconego na realizację projektów dotacyjnych stanowią koszty bezpośrednie tych projektów. Spółka w celu pozyskania umów (zleceń) na usługi komercyjne oraz projekty dotacyjne uczestniczy w przetargach, bądź konkursach ofert. Zazwyczaj warunkiem niezbędnym dla pozyskania umów na usługi komercyjne jest wykazanie się odpowiednim doświadczeniem oraz zakresem już wykonanych usług, zrealizowanych zarówno w ramach umów komercyjnych, jak i w ramach projektów finansowanych z dotacji. Doświadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę w projektach dotacyjnych umożliwiło Spółce pozyskanie wielu umów na realizację usług komercyjnych. Przykładem wykorzystania doświadczenia nabytego przy realizacji projektów dotacyjnych, do uzyskania możliwości zwiększenia wolumenu usług komercyjnych, są także zakończone sukcesem aplikacje Wnioskodawcy o A oraz o B. W obu przypadkach spełnienie wymogów było możliwe dzięki doświadczeniu uzyskanemu w projektach dotacyjnych. A – (…). W celu uzyskania A, a w konsekwencji możliwości świadczenia usług (…) Wnioskodawca musiał wykazać, że dysponuje odpowiednimi kompetencjami i dużym doświadczeniem w realizacji tego rodzaju usług. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę we wniosku (…) usługi umożliwiające uzyskanie A pochodziły w 55% z projektów dotacyjnych (11 usług na 20 ogółem). Gdyby wcześniej Spółka nie realizowała tych usług nie miałaby możliwości uzyskania A, a co za tym idzie możliwości odpłatnego świadczenia usług (…). Otrzymana A uprawnia Wnioskodawcę do (…). Zasady funkcjonowania (…): Na etapie ubiegania się o dofinansowanie przedsiębiorca wskazuje wykonawcę potrzebnej mu usługi (…) wyłącznie spośród podmiotów, które są A (może nim być np. Wnioskodawca). Wskazany Wykonawca realizuje usługę na zasadach odpłatnych. Koszt uzyskanych usług (…) pokrywa przedsiębiorca, po czym znaczna część poniesionego kosztu jest mu refundowana ze środków (…). B – Ubiegając się o B Wnioskodawca musiał wykazać się dużym doświadczeniem w realizacji usług (…). Doświadczenie Wnioskodawcy umożliwiające uzyskanie B pochodziło z siedmiu projektów dotacyjnych, bez realizacji których otrzymanie przez Spółkę powyższego B byłoby niemożliwe. Wnioskodawca uzyskał B uprawniający do świadczenia usług (…). Zasady funkcjonowania B: Na etapie ubiegania się o dofinansowanie przedsiębiorca wskazuje podmiot, który jest B (np. Wnioskodawca), jako wykonawcę potrzebnej mu usługi. Wykonawca usługi (np. Wnioskodawca) wykonuje usługę na zasadach odpłatnych (sprzedaży usług (…)). Koszt usług (…), zakupywanych przez przedsiębiorców od podmiotów B, jest częściowo refundowany przedsiębiorcy z funduszy publicznych (…). Realizację projektów dotacyjnych (czynności w ramach działalności związanej z realizacją programów unijnych) Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, które to czynności generują obrót opodatkowany podatkiem VAT. Działalność podejmowana przez Spółkę w zakresie realizacji projektów dotacyjnych stanowi, w rozumieniu ustawy, działalność wykonywaną w ramach jej działalności gospodarczej, a co za tym idzie czynności podejmowane przy ich realizacji przekładają się na generowanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Działalność Wnioskodawcy związana z realizacją projektów unijnych nie jest działalnością „non profit”. Ubiegając się o pozyskanie, a następnie realizując projekty dotacyjne Spółka uzyskuje wielorakie korzyści. Korzyści te dotyczą zarówno aspektów finansowych, jak również potencjału i rozwoju Spółki, przekładając się na wzrost możliwości generowania przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i w efekcie zysku. Realizacja projektów dotacyjnych: umożliwia zatrudnianie i utrzymanie wysoko wykwalifikowanej kadry; pozwala na pokrycie części kosztów ogólnych działalności Spółki; powoduje nabywanie przez Spółkę doświadczenia niezbędnego dla realizacji przyszłych usług komercyjnych; wpływa na wzrost pozycji rynkowej Spółki oraz wzmacnia jej rynkowy wizerunek; kreowanie koncepcji na przedsięwzięcia, na które możliwe jest uzyskanie dofinansowania, tworzenie wniosków o ich dofinansowanie i realizacja projektów dotacyjnych powoduje stały wzrost kompetencji pracowników, wykorzystywanych następnie do realizacji usług komercyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z działalnością w zakresie realizacji projektów dotacyjnych jest on zobowiązany do stosowania proporcji na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Odnosząc się do powyższego, należy ponownie podkreślić, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania podatkiem VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W celu dokonania oceny czynności realizacji projektów dotacyjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę pod względem skutków, jakie mogą wywołać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: „opisane w stanie faktycznym przychody z tytułu dotacji powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług komercyjnych i związane z tą działalnością, a nie stanowiące odrębnej sfery działalności Strony”.

WSA w zapadłym wyroku zauważył, że „nie można twierdzić, że odpłatność jest warunkiem uznania czynności za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. O ile działalność gospodarcza, jako całość jest co do zasady nakierowana na zysk, o tyle nie każda czynność w jej ramach musi bezpośrednio zysk generować. Przy czym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie usługi świadczone w ramach działalności dotacyjnej są nieodpłatne jedynie dla finalnych konsumentów. Dla wnioskodawcy działalność ta generuje wszak przychody – w postaci otrzymanej dotacji – choć nie zysk”.

Zdaniem WSA, istotną w sprawie okolicznością – na którą wskazał Wnioskodawca – jest, że „działalność ta wpływa na renomę Wnioskodawcy na rynku i przekłada się na możliwość uzyskania dodatkowych zleceń komercyjnych. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że działalność dotacyjna ma taki sam charakter jak działania komercyjne. Możliwość wykazania się realizacją projektów dotacyjnych w efekcie może doprowadzić do powstania dodatkowych przychodów”. W ocenie Sądu „ta okoliczność ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy realizacja projektów dotacyjnych ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, czy też jest od niej odrębna. Wnioskodawca we wniosku wskazał bowiem na możliwy związek projektu z uzyskaniem dodatkowych przychodów. (…) Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazuje, że »Realizację projektów dotacyjnych wymienionych we wniosku, Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej«”.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę WSA, zgodnie z którą „opisane w stanie faktycznym przychody w tytułu dotacji powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług komercyjnych i związane z tą działalnością, nie zaś stanowiące odrębny zakres działalności Strony”.

NSA wskazuje również, że: „Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. W granicach wyznaczonych przedmiotem działalności Spółka świadczy usługi za wynagrodzeniem (opodatkowanym VAT) a ponadto wykonuje czynności w ramach projektów korzystających z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej”.

NSA zauważa też, że: „Według twierdzeń Spółki, opisana przez nią we wniosku działalność wpływa na renomę Skarżącej na rynku i przekłada się tym samym na możliwość uzyskania dodatkowych zleceń komercyjnych. Strona wyraźnie przy tym wskazała, że jej działalność dotacyjna ma w istocie taki sam charakter jak jej działania komercyjne, jako że możliwość wykazania się realizacją projektów dotacyjnych może doprowadzić w efekcie do powstania dodatkowych przychodów”.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy „nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. (…) właściwym kryterium oceny w tym zakresie stanowi związek działalności dotacyjnej z działalnością gospodarczą Spółki”.

Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 945/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1546/19 należy stwierdzić, że w związku z działalnością Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów, których koszty pokrywane są z dotacji pochodzących z programów pomocowych Unii Europejskiej (projektów dotacyjnych), Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania proporcji na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).