Skutki podatkowe transakcji zamiany nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania transakcji zamiany nieruchomości za dwie transakcje dostawy towarów, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem działki w ramach zamiany oraz w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do zbycia w ramach zamiany nieruchomości zabudowanej, a także jest nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu opisanej transakcji zamiany działek.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji zamiany nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) posiada osobowość prawną, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina (…) jest właścicielem nieruchomości, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 z obrębu (…) o powierzchni (…) ha. Gmina stała się właścicielem nieruchomości na podstawie decyzji nr (…) Wojewody (…) z (…) roku stwierdzającej nabycie z mocy prawa mienia Skarbu Państwa.

Działkę stanowią następujące użytki gruntowe: Bi (tereny inne zabudowane), Lzr-PS (grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) i Ps (pastwiska trwałe).

Działka jest terenem zabudowanym, znajduje się na niej budynek warsztatowo administracyjny z zapleczem socjalnym, parkingiem i infrastrukturą techniczną. Budynek nie ma charakteru budynku mieszkaniowego. Budynek został wybudowany przed 1984 rokiem.

Działka ew. nr 1 z obrębu (…) wraz z budynkiem użytkowana jest przez (…) (Instytut). Wszelkie nakłady poniesione na ww. budynek od 1987 roku ponosi użytkownik, tj. Instytut. Nakłady te związane były z ulepszeniem (przebudową, rozbudową lub modernizacją) budynku i Gmina traktuje je jako inwestycje w obcym środku trwałym. Przedmiotowe nakłady do chwili obecnej nie zostały z Gminą rozliczone, a Instytut nie planuje ich odsprzedaży na rzecz Gminy.

Instytut jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej jako działka ew. nr 2 w obrębie (…) o powierzchni (…) ha (tereny Bz, Ls, Lz, R i Ł).

Instytut wystąpił do Gminy (…) o dokonanie wzajemnej zamiany nieruchomości.

W ramach zamiany Gmina pozyskałaby prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości oznaczonej jako działka ew. nr 2 w obrębie (…) o powierzchni (…) ha (tereny Bz, Ls, Lz, R i Ł).

Działka posiada warunki zabudowy, a Gmina przeznaczyłaby ją na cele publiczne (boisko wielofunkcyjne, trybuny, szatnie).

Instytut stałby się właścicielem działki ew. nr 1 z obrębu (…), na której prowadzi swoją działalność.

Strony - Gmina i Instytut chcą dokonać aktem notarialnym zamiany nieruchomości.

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Działka nr 2, którą Gmina zamierza nabyć w drodze zamiany będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla działki nr 2 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Dla działki nr 2 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa w art. 61 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977).

Na działce nr 2 od początku jej użytkowania do chwili obecnej nie była prowadzona przez Instytut żadna działalność, w tym działka nie służyła/nie służy do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Przy uzyskaniu prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 Instytutowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Instytut uzyskał prawo użytkowania wieczystego bezpłatnie na podstawie decyzji (...) Nr (...) z (...).

Instytut pierwotnie użytkował nieruchomość nr 1 na podstawie porozumienia z (...) - z tego tytułu Gmina nie otrzymywała wynagrodzenia. Następnie (...)., Gmina zawarła z Instytutem nieodpłatną umowę użyczenia na czas oznaczony (tj. 17 lat).

Z uwagi treść ww. porozumienia oraz z uwagi na ww. umowę użyczenia, Gmina w zakresie działki nr 1 nie czerpała/nie czerpie żadnych pożytków z tego tytułu.

W konsekwencji przez cały okres posiadania Gmina wykorzystywała nieruchomość 1 do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponoszone przez Instytut nakłady na budynek posadowiony na działce nr 1 stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Ostatnie takie nakłady zostały poniesione przez Instytut w 2015 r. W związku z czym od poniesienia ww. nakładów do momentu transakcji zamiany nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Gmina wskazała, iż:

• parking - stanowi obiekt budowlany, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.); Instytut wybudował go w 2015 r. i od tego momentu nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Natomiast od wydatków na wytworzenie parkingu w 2015 r. Instytutowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.
• infrastruktura techniczna - czyli: instalacja wodociągowa, energetyczna, gazowa, sanitarna, kanalizacja deszczowa oraz instalacja hydrantowa, stanowią obiekty budowlane w rozumieniu ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Instytut w 2015 r. poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowych naniesień w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Także od momentu poniesienia nakładów do momentu transakcji zamiany nieruchomości upłynie więcej niż dwa lata. W stosunku do tych wydatków Instytutowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Infrastrukturę techniczną wybudował poprzednik prawny Instytutu, tj. (...) na podstawie porozumienia z (...). Natomiast parking został wybudowany przez Instytut na podstawie umowy użyczenia z (...).

Jednakże uwzględniając fakt, iż ww. obiekty zostały wybudowane na działce należącej do Gminy, to ich właścicielem jest Gmina.

Pytania (pytanie nr 3 ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 18 sierpnia 2023 r.)

1) Czy na gruncie ustawy o VAT transakcję zamiany nieruchomości należy traktować jako dwie niezależne transakcje dostawy towarów?

2) Czy jeżeli nabycie działki przez Gminę nie będzie związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tego tytułu?

3) Czy Gmina określając podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu sprzedaży przez Gminę działki nr 1, powinna uwzględnić wartość gruntu oraz wartość budynku pomniejszoną o wartość nakładów poniesionych przez Instytut w obcym środku trwałym?

4) Czy Gmina dokonując zamiany nieruchomości zabudowanej budynkiem (dla którego pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zamianą nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata) jest zwolniona z podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko do pytania nr 3 ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 18 sierpnia 2023 r.)

1)Z punktu widzenia ustawy o VAT transakcję zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a Instytutem należy traktować jako dwie niezależne transakcje dostawy towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm; dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 604 Kodeksu cywilnego).

2)Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Gmina po zakupie działki nr ew. 2 obręb (…) przeznaczy ją na cele publiczne (boisko, trybuny, szatnie). Planowana inwestycja nie będzie służyła w żaden sposób sprzedaży opodatkowanej. Wobec powyższego nie będą wypełnione dyspozycje wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu działki o numerze ew. 2 obręb (…).

3)Gmina określając podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu sprzedaży przez Gminę działki nr 1, powinna uwzględnić wartość gruntu oraz wartość budynku pomniejszoną o wartość nakładów poniesionych przez Instytut w obcym środku trwałym. Instytut w okresie użytkowania nieruchomości nr1 i znajdującego się na niej budynku naukowego (dalej: „Budynek”), których właścicielem jest Gmina ponosił liczne nakłady. Nakłady te związane były z ulepszeniem (przebudową, rozbudową lub modernizacją) budynku i zostały potraktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.Przedmiotowe nakłady do chwili obecnej nie zostały z Gminą rozliczone, a Instytut nie planuje ich odsprzedaży na rzecz Gminy.

Tym samym, mając na uwadze, że nieruchomość 1 wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem są własnością Gminy, natomiast nakłady na ulepszenie Budynku zostały poniesione przez Instytut, który użytkuje ww. nieruchomość należącą do Gminy, a ciężar ekonomiczny poniesionych nakładów nie został i na moment sprzedaży nie zostanie rozliczony z Gminą, w związku z czym na moment sprzedaży nieruchomości nr 1 jako wartość ww. działki Gmina powinna uwzględnić wartość gruntu i wartość Budynku pomniejszoną o wartość nakładów poczynionych przez Instytut.

4)Przeniesienie własności działki ew. nr 1 przez Gminę na rzecz Instytutu stanowi dostawę towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą regulacjom ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Budynek nie ma charakteru budynku mieszkaniowego, a więc kwestia pierwszego zasiedlenia, i objęcia działki opodatkowaniem, nie znajduje tu zastosowania. Grunt pod budynkiem także nie będzie objęty opodatkowaniem z uwagi na brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

W związku z powyższym, planowana dostawa działki nr 1 będzie w ocenie Gminy spełniała niezbędne warunki do skorzystania przez Gminę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania transakcji zamiany nieruchomości za dwie transakcje dostawy towarów, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem działki w ramach zamiany oraz w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do zbycia w ramach zamiany nieruchomości zabudowanej, a także jest nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu opisanej transakcji zamiany działek.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

W świetle powyższego grunty (również prawo użytkowanie wieczystego) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady  z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności  w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem działki o nr 1 o powierzchni (…) ha. Działkę stanowią następujące użytki gruntowe: Bi (tereny inne zabudowane), Lzr-PS (grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) i Ps (pastwiska trwałe).

Działka jest terenem zabudowanym, znajduje się na niej budynek warsztatowo- administracyjny z zapleczem socjalnym, parkingiem i infrastrukturą techniczną. Działka ew. nr 1 z obrębu (…) wraz z budynkiem użytkowana (początkowo na podstawie porozumienia, obecnie na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia na czas oznaczony) jest przez Instytut.

Instytut jest natomiast użytkownikiem wieczystym działki nr 2 o powierzchni (…) ha (tereny Bz, Ls, Lz, R i Ł).

Instytut wystąpił do Państwa o dokonanie wzajemnej zamiany nieruchomości. W ramach zamiany Państwo pozyskają prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki 2, natomiast Instytut stanie się właścicielem zabudowanej działki nr 1, na której prowadzi swoją działalność. 

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy transakcję zamiany nieruchomości należy traktować jako dwie niezależne transakcje dostawy towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia  1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Powołany art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe przepisy należy więc stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odrębnymi dostawami towarów.

W konsekwencji – w niniejszej sprawie – zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a Instytutem stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna kwestia dotyczy ustalenia, czy przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 w związku z planowaną zamianą, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy także podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazali Państwo, że działka nr 2 będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanki pozytywnej, o której mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy - brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w ramach umowy zamiany prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 2.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu planowanej transakcji zamiany działek.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru – działki nr 1, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i  usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analiza wniosku oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Zatem, skoro – jak wskazano we wniosku – Państwa wynagrodzeniem od nabywcy (Instytutu) działki nr 1 będzie prawo użytkowania wieczystego działki nr 2, to wartość prawa użytkowania wieczystego tej działki nr 2, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowić, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania. Jednocześnie, w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku do Państwa działki nr 1 będącej przedmiotem zamiany, podstawą opodatkowania będzie – jak wykazano wyżej - wartość prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 Instytutu, bez konieczności pomniejszania o kwotę podatku VAT (nie wystąpi kwota podatku należnego).

Nie można się zatem zgodzić z Państwa stanowiskiem, że określając podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu sprzedaży przez Państwa działki nr 1, powinni Państwo uwzględnić wartość gruntu oraz wartość budynku pomniejszoną o wartość nakładów poniesionych przez Instytut w obcym środku trwałym. Jeszcze raz należy podkreślić, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany opisanych nieruchomości będzie dla Państwa wartość prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 Instytutu, a nie wartość nieruchomości będącej Państwa własnością.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwość, czy zamiana nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona od podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do ich pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Nadmienić w tym miejscu należy, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli albo ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Należy mieć na uwadze, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie działka nr 1, będąca Państwa własnością i przedmiotem planowanej zamiany stanowi teren zabudowany:

• budynkiem warsztatowo-administracyjnym z zapleczem socjalnym, użytkowanym przez Instytut, który od 1987 r. ponosił nakłady na jego ulepszenie (przebudowę, rozbudowę lub modernizację) - są one przez Państwa traktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym, ponieważ nie zostały (ani na moment transakcji nie zostaną) rozliczone, Instytut nie planuje ich odsprzedaży na Państwa rzecz, ostatnie takie nakłady zostały poniesione przez Instytut w 2015 r.;
• parkingiem, który stanowi obiekt budowlany, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; Instytut wybudował go w 2015 r. i od tego momentu nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej,
• infrastrukturą techniczną (instalacja wodociągowa, energetyczna, gazowa, sanitarna, kanalizacja deszczowa oraz instalacja hydrantowa) stanowiącą obiekty budowlane w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane; Instytut w 2015 r. poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowych naniesień w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wskazali Państwo, że są właścicielem ww. obiektów wybudowanych na należącej do Państwa działce.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dostawa budynku, budowli i obiektów budowlanych posadowionych na działce nr 1 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Co więcej od nakładów ponoszonych na ulepszenia budynku oraz infrastruktury technicznej, a także od budowy parkingu, minęły już więcej niż 2 lata. Zatem do dostawy budynku i pozostałych obiektów budowlanych znajdujących się na działce nr 1 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także odpowiednio dostawa gruntu, na którym przedmiotowe obiekty są posadowione.

Skoro planowana sprzedaż budynku i obiektów budowlanych znajdujących się na działce nr 1 wraz z prawem własności gruntu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek i rozstrzyganie dla tej transakcji zwolnienia od podatku na podstawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).