Uznanie, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że stanowisko Pani w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że otrzymane przez Panią dofinansowanie nie  stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust.  1 ustawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2023 r. (data wpływu 26 lipca 2023r. oraz pismem z 25 lipca 2023 r. (data wpływu 2 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do  Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Działalność gospodarcza prowadzona jest nieprzerwanie od dnia 03 grudnia 2018 r.

Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby podatku VAT (nie jest czynnym podatnikiem VAT).

Przedmiotem Pani działalności gospodarczej jest głównie edukacja artystyczna dzieci i  młodzieży, a także stricte twórczość artystyczna, produkcja i realizacja nagrań, komponowanie oraz aranżowanie utworów muzycznych oraz tworzenie choreografii do  spektakli.

Wpis do CEIDG zawiera wyszczególnione poszczególne kody wykonywania działalności gospodarczej:

90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych,

90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych,

32.99.Z Produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana,

47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

73.11.Z Działalność agencji reklamowych,

74.30.Z Działalność związana z tłumaczeniami,

82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej,

90.02.Z Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych.

Złożyła Pani wniosek do Instytutu ... o dofinansowanie zadania „...” w ramach Funduszu ... .

Instytut ... pozytywnie zaopiniował Pani wniosek i przyznał dofinansowanie na realizację zadania w wysokości .... zł (słownie: .....).

Zgodnie z wnioskiem zadanie polega na stworzeniu koncepcji oraz produkcji kompletnego projektu multimedialnego, w którym wykorzystane zostaną elementy dawnej muzyki różnych regionów Polski, w nowoczesnej aranżacji i wykonaniu artystów młodego i starszego pokolenia wraz z produkcjami video. Łącząc historyczne melodie regionalne sprzed lat z  nowoczesnymi aranżacjami i odważnymi, rockowymi i rapowymi wykonaniami „...” będzie kulturowym manifestem, kolejnym ogniwem łączącym Polaków zarówno w  aspekcie geograficznym, historycznym i tożsamościowym. Cały efekt końcowy projektu będzie udostępniony odbiorcom całkowicie za darmo.

Wynikiem wykonania zadania będzie:

-produkcja albumu muzycznego zawierającego 12 utworów muzycznych;

-2 teledysków które będą pełniły rolę singli promujących;

-produkcja 12 lyrics-video czyli animacji z tekstami.

Wyprodukowany materiał będzie rozdystrybuowany nieodpłatnie w postaci: 1000 sztuk albumów muzycznych utrwalonych na płytach CD oraz elektronicznych nośnikach danych jak  również w serwisach streamingowych. Materiał video (teledyski, lyrics-video) będą udostępnione odbiorcom nieodpłatnie na utworzonym dla wykonywanego zadania kanale w  serwisie ....

Nadrzędnym celem zadania wykonanego w ramach projektu jest promocja postaw patriotycznych i kształtowanie świadomego własnej tożsamości obywatela poprzez upowszechnianie i popularyzację wiedzy dotyczącej historii Polski i polskiego dziedzictwa kulturowego poprzez ukazanie historii narodowej jako cennego źródła wartości, wzorców i odniesień, które inspiruje do dalszych działań twórczych poprzez środki wyrazu artystycznego.

Cel zadania jest całkowicie zgodny z celem Funduszu określonym w § 3 regulaminu Programu Instytutu ..., na podstawie którego zostało Pani przyznane wnioskowane dofinansowanie.

Zgodnie z § 6 pkt 1 lit. d) regulaminu o dofinansowanie w ramach Funduszu mogą się ubiegać (między innymi) podmioty prowadzące działalność gospodarczą wpisane do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z § 8 pkt 11 regulaminu „Wszystkie przychody planowane do uzyskania z tytułu realizacji zadania muszą być wskazane we wniosku i przeznaczone na koszty związane z  realizacją zadania.

Zgodnie z § 8 pkt 12 regulaminu „W przypadku, jeśli przychody wynikające z realizacji zadania zostaną osiągnięte po zakończeniu jego realizacji, Wnioskodawca zobowiązany jest przeznaczyć je na działalność kulturalną jednostki i  poinformować pisemnie Instytut o tym fakcie.”

Wnioskując o dofinansowanie wskazała Pani, iż wszystkie elementy projektu będą udostępnione odbiorcom całkowicie za darmo i nie będzie osiągała żadnego przychodu z  tytułu realizacji zadania określonego we wniosku.

Wykonanie przez Panią zadania będzie stanowiło jej aktywność poboczną w stosunku do  usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podpisała Pani z  Instytutem ... umowy dotyczącej wsparcia zadania w ramach programu Instytutu ...  w związku z czym dofinansowanie nie  zostało Pani wypłacone (warunkiem wypłacenia wnioskowanego dofinansowanie jest  podpisanie umowy).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Otrzymane dofinansowanie z Instytutu ... nie będzie stanowić wynagrodzenia za wykonanie w ramach realizacji zadania, o którym mowa we wniosku, konkretnego świadczenia (usługi/dostawy towarów). Dofinansowanie ma na celu wyłącznie pokrycie kosztów jakie zostaną poniesione na realizację zadania.

Zestawienie wydatków ponoszonych na realizację zadania z podziałem na etapy realizacji zadania przedstawiają się następująco:

Etap: Preprodukcja: Opracowanie planu działania, harmonogramu, podpisanie umów, stworzenie koncepcji projektu:

-wynagrodzenie koordynatora zadania - 20.000,00 zł

-wynagrodzenie twórców, artystów - 20.000,00 zł

Etap: Organizacja: Napisanie oraz nadzór nad jakością tekstów, muzyki i grafiki oraz  ich  spójnością z założeniami projektu. Selekcja wybranych wykonawców i melodii:

-wynagrodzenie twórców, artystów - 60.000,00 zł

Etap: Realizacja: nagranie pilotów, nagrania utworów, miks utworów:

-produkcja audiowizualna/rekonstrukcja - 67.000,00 zł

-wynagrodzenie twórców, artystów - 84.000,00 zł

Etap: Postprodukcja: audio, video, grafika, digipak, promocja, tłoczenie.

-wynagrodzenie grafików, plastyków - 7.000,00 zł

-wynagrodzenie za obsługę działań promocyjnych -15.000,00 zł

-poligrafia: projekty graficzne, skład, opracowanie i wydruk/publikacja czasopism, książek, ebooków, audiobooków stanowiących zadanie lub jego część oraz materiałów promocyjnych, edukacyjnych, informacyjnych i ich dystrybucja - 10.000,00 zł

-koszty związane z wydaniem publikacji, nagrań (audio i video) będących zadaniem lub  stanowiących jego część (podsumowujących/towarzyszących) - 72.000,00 zł

Etap: Rozliczenie projektu.

-wynagrodzenie za obsługę prawną, finansową i księgową zadania - 5.000,00 zł

Łącznie 360.000,00 zł.

Wyszczególnione zestawienie wydatków jest odzwierciedleniem zestawienia wydatków z  wniosku o przyznanie dofinansowania złożonego do Instytutu ... i zatwierdzonego przez Instytut.

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone w żadnej części na inną działalność prowadzoną przez Panią.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę dystrybuowanego materiału z  uwagi na to, iż założeniem głównym projektu (zadania) jest nieodpłatna promocja postaw patriotycznych i kształtowanie świadomego własnej tożsamości obywatela poprzez upowszechnianie i popularyzację wiedzy dotyczącej historii Polski i polskiego dziedzictwa kulturowego poprzez ukazanie historii narodowej jako cennego źródła wartości, wzorców i  odniesień, które inspiruje do dalszych działań twórczych poprzez środki wyrazu artystycznego utrwalonego w postaci zapisu cyfrowego utworów na nośnikach danych takich jak płyty CD oraz nieodpłatne udostępnienie w mediach. Otrzymane dofinansowanie ma pokryć koszty projektu w całości. Realizacja projektu nie przyniesie żadnego dochodu.

Rozliczenie realizowanego zadania dokonywane jest po jego zakończeniu w sposób (wyciąg z  regulaminu)

1. W ramach Funduszu Beneficjent jest zobowiązany do wykorzystania przekazanego dofinansowania zgodnie z celem, na jaki je uzyskał i na warunkach określonych Umową.
2. Rozliczenie dofinansowania następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009  r. o finansach publicznych (Dz.U z 2022 r., poz.1634 z późn. zm.), Umową oraz  postanowieniami Regulaminu.
3. Rozliczenie dofinansowania odbywa się w odniesieniu do całości zadania, po upływie okresu, na jaki została zawarta Umowa. Rozliczenie dofinansowania następuje na podstawie złożonego przez Beneficjenta raportu merytoryczno-finansowego, który zawiera informacje na temat stopnia realizacji zaplanowanych działań oraz rezultatów osiągniętych w wyniku realizacji działań, wartości zaplanowanych wskaźników, a także wydatków poniesionych ze  środków Funduszu.
4. Beneficjent zobowiązany jest do zwrotu niewykorzystanego dofinansowania lub części dofinansowania w terminie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i Umowie.
5. Sprawozdanie zawiera: opis stopnia realizacji zaplanowanych działań, poniesionych wydatków oraz osiągniętych rezultatów.
6. Beneficjent przedkłada do Instytutu sprawozdanie w terminie najpóźniej do 30 dni po  zakończeniu realizacji działań zaplanowanych we wniosku.
7. Instytut weryfikuje sprawozdania, przy czym może zwrócić się do Beneficjenta o  uzupełnienie zawartych w nich informacji. Beneficjent na wezwanie Instytutu dostarcza stosowne uzupełnienia i wyjaśnienia do sprawozdań niezwłocznie po wezwaniu Instytutu, w  nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. W szczególnych przypadkach Dyrektor może wyrazić zgodę na przesunięcie terminu dostarczania uzupełnień i wyjaśnień do sprawozdań.
8. Kwalifikowalne wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania muszą być  dokumentowane za pomocą dowodów księgowych, spełniających wymagania określone dla dowodu księgowego, REGULAMIN - ..., które zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 t.j.), dalej jako ustawa o  rachunkowości. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych.

Dowody księgowe winny być opisane w sposób trwały na odwrocie dowodu księgowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 21 ustawy o rachunkowości, w szczególności powinny zawierać zapis: „Sfinansowano ze środków Funduszu ... w wysokości ... w ramach realizacji zadania określonego umową nr ...”.

Beneficjent ma obowiązek przechowywać dokumentację finansową i merytoryczną związaną z realizacją projektu przez okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji działań finansowanych w  ramach dofinansowania”.

W przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, jest Pani zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków - stanowi o tym wprost § 16 pkt 4 regulaminu PROGRAMU INSTYTUTU ... .

Pytanie

Czy uzyskane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem od  towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o  towarów i usług (tj. Dz.U.2022.931 z późn. zm.), który stanowi:

„Art. 29a ust. 1 Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, uzyskane dofinansowanie w ramach Funduszu ... na realizację zadania „...”, którego rezultatem będzie produkcja:

-albumu muzycznego zawierającego 12 utworów muzycznych;

-2 teledysków które będą pełniły rolę singli promujących;

-produkcja 12 lyrics-video czyli animacji z tekstami

i ich nieodpłatna dystrybucja do odbiorców nie stanowi podstawy opodatkowania w  rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie  podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o  podatku od  towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług :

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w  szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w  tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług:

„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1)usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2)wstępu:

a)na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b)do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c)do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3)wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4)usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5)działalności agencji informacyjnych;

6)usług wydawniczych;

7)usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8)usług ochrony praw.”

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

„Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do  wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.”

Stoi Pani na stanowisku, iż dofinansowanie jest dofinansowaniem wyłącznie o charakterze zakupowym, a nie dofinansowaniem (dotacją) mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, i otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług świadczonych przez Panią w  ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak również nie ma wpływu na cenę utworów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), które będą dystrybuowane do odbiorców. Jak już wskazano wyżej realizacja zadania będzie stanowiła Pani aktywność poboczną w stosunku do usług świadczonych przez Panią, a otrzymane dofinansowanie ma na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania którego celem jest nieodpłatna promocja postaw patriotycznych i kształtowanie świadomego własnej tożsamości obywatela poprzez upowszechnianie i popularyzację wiedzy dotyczącej historii Polski i polskiego dziedzictwa kulturowego poprzez ukazanie historii narodowej jako cennego źródła wartości, wzorców i odniesień, które inspiruje do dalszych działań twórczych, za pomocą wyprodukowanego materiału audio i video.

Zatem nie zajdą żadne przesłanki do zastosowania dla uzyskanego dofinansowania art. 29a ust. ustawy o podatku od towarów i usług (w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od  towarów i usług), gdyż dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dystrybuowanych do odbiorców wyprodukowanych utworów (muzycznych i filmowych), gdyż z samego założenie zadania wynika ich nieodpłatna dystrybucja.

W związku z powyższym, Pani jako podatniczka niezarejestrowana na potrzeby podatku od  towarów i usług stoi na stanowisku, iż otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od  towarów i usług, a w konsekwencji wykluczenie Pani ze zwolnienia podmiotowego.

Stanowisko Pani jest zbieżne z tezami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi między innymi w wyrokach:

• z dnia 03 marca 2023 r. I FSK 11/20,
• z dnia 01 lutego 2023 r. I FSK 650/22
• z dnia 01 lutego 2022 I FSK 626/19 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę: „Jeżeli występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a  nie  dofinansowanie (dotacja) mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, to  otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że  nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a  tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na  względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy  wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za  wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod  pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub  świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i  funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w  związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29  października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i  przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy: