Dotyczy częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji oraz braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację Inwestycji.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” oraz braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację Inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 lipca 2023 r. (wpływ 31 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i składa do urzędu skarbowego miesięczne rozliczenie VAT-7.

W dniu 10 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem Nr (…) do Prezesa Rady Ministrów za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego o dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład inwestycji pod nazwą „(…)”. Gminie (…) została udzielona Promesa Inwestycyjna z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu inwestycji Strategicznych Nr (…) ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 zwanym dalej „Funduszem” stanowiącym zapewnienie, że inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków Funduszu. Jedną z części ww. inwestycji jest zadanie pod nazwą: Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków w Gminie (…) w 95% (wartości netto) ze środków z dofinansowania i w 5% z własnych środków.

Mając na celu uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w (…) poprzez zaprojektowanie i wybudowanie nowych elementów istniejącej oczyszczalni ścieków usprawniających jej pracę oraz dostosowujących oczyszczalnię do zwiększających się wymagań techniczno-prawnych zaplanowano budowę w zakresie części mechanicznej: punkt zlewny ścieków dowożonych oraz remont i przebudowę istniejącego zbiornika na ścieki dowożone, w zakresie części biologicznej: budowa części oczyszczalni w postaci nowego reaktora biologicznego oraz budowa punktu pomiarowego. W zakresie infrastruktury towarzyszącej: budowa nowych połączeń instalacji technologicznych i sanitarnych, budowa infrastruktury elektrycznej, montaż wagi samochodowej najazdowej, instalacja prasy do osadów oraz infrastruktury towarzyszącej tj. placu utwardzonego z wyznaczonym miejscem do magazynowania osadów i piasku.

W ramach inwestycji będzie zaprojektowana i wykonana:

1)instalacja fotowoltaiczna,

2)nowe utwardzenie i odtworzenie utwardzenia terenu po wykonaniu instalacji doziemnych z kostki betonowej,

3)montaż monitoringu kamerowego,

4)dodatkowego oświetlenia z lampami ledowymi ładowanymi za pośrednictwem zintegrowanych z nimi paneli słonecznych lub z sieci.

Obszar inwestycyjny znajduje się na istniejącej oczyszczalni ścieków w gminie (…), miejscowość (…), działki geod. nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 oraz obręb ewidencyjny (…) działki 9 i 10, stanowiące teren zagospodarowany, przeznaczony pod istniejącą oczyszczalnię ścieków. Odbiornikiem ścieków z oczyszczalni gminnej jest rzeka (…). Wylot nie będzie przebudowywany i jest jako istniejący.

Zakres wszystkich prac w ramach zamówienia i umowy obejmuje:

1)sporządzenie projektu budowlanego i uzyskanie dla niego wynikających z przepisów: opinii, zgody, uzgodnień i pozwoleń wraz z pozwoleniem na budowę,

2)obsługę geodezyjną,

3)wykonanie robót budowlanych i montażowych na podstawie projektu,

4)przyłączenie (przepięcie) istniejących obiektów do nowej infrastruktury,

5)przeprowadzenie wymaganych prób i badań oraz przygotowanie dokumentów związanych z oddaniem przebudowanych obiektów w użytkowanie,

6)inwentaryzację powykonawczą,

7)nadzór autorski projektanta.

Terminem wykonania prac inwestycyjnych wg zawartej umowy z wykonawcą jest dzień 25 listopada 2024 roku.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „(…)” będą wystawiane na Gminę (…) z numerem NIP (…).

Gmina posiada własną jednostkę organizacyjną o nazwie: Zakład (…). Jest to zakład budżetowy zajmujący się gospodarką wodno-kanalizacyjną w Gminie (…).

Efekty realizacji inwestycji „(…)” będą wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (faktury VAT) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (noty) - jest to sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi. Czynności zwolnione od podatku od towarów i usług nie będą występować.

Z oczyszczalni ścieków zrealizowanej w ramach projektu korzystają mieszkańcy a także jednostki organizacyjne i przedsiębiorcy.

Gmina nie jest w stanie obecnie przyporządkować kosztów realizacji przedmiotowej inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Sprzedaż czynności opodatkowanych będzie dominująca, gdyż sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT będzie tylko w stosunku do jednostek organizacyjnych Gminy. W latach 2022-2023 indywidualny wskaźnik sprzedaży dla Zakładu (…) wynosił 96% sprzedaży opodatkowanej i 4% sprzedaży niepodlegającej.

Realizacja inwestycji w części pn. „(…)” jest uzależniona od dofinansowania, gdyż w przypadku nie uzyskania dofinansowania Gmina rezygnuje z realizacji danej inwestycji lub odkłada ją w czasie, gdyż nie posiada własnych środków na realizację tak dużej inwestycji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel. Nie może być również przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Wysokość dofinansowania określał regulamin naboru wniosków o dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Warunkiem otrzymania dofinansowania jest zrealizowanie inwestycji w całości i przedstawienie rozliczenia inwestycyjnego zrealizowanych wydatków.

Dotacja nie pokrywa usług, które Gmina świadczy lecz otrzymana dotacja przedmiotowa będzie służyć tylko i wyłącznie na zapłaty wykonawcom i dostawcom za świadczone usługi lub dostawy towarów na rzecz Gminy.

Pytania

1)Czy Gmina, ma prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem w części inwestycji pod nazwą „(…)”?

2)Czy otrzymane dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem w części inwestycji pod nazwą „(…)”.

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem VAT. Po scentralizowaniu się z jednostkami podległymi składa łączne miesięczne rozliczenie VAT-7 do urzędu skarbowego. Zgodnie z uchwałą nr (…) z dnia 12 czerwca 1998 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego oraz uchwałą nr (…) z dnia 28 lutego 2005 r. dot. zmian, zakład prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, utrzymania i eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie gminy, poboru opłat za korzystanie z wody i odprowadzanie ścieków. Oczyszczalnia ścieków w Gminie (…) została oddana do eksploatacji w 2000 roku natomiast przekazana została protokołem zdawczo-odbiorczym jako środek trwały do Zakładu (…) w 2005 roku.

Nowo powstały zakład prowadzi działalność gospodarczą w imieniu i na rzecz Gminy (…) w zakresie usług opodatkowanych wobec mieszkańców i przedsiębiorstw oraz usług niepodlegających opodatkowaniu VAT wobec innych jednostek podległych gminie. Zakończona inwestycja poprawi jakość i wydajność oraz usprawni sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą dlatego Gmina może jedynie skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem inwestycji pod nazwą „(…)”.

Ponieważ Gmina nie osiąga zbyt wysokich dochodów z działalności prowadzonej jako „gmina-pojedynczo” posiada zbyt niski swój prewspółczynnik, dlatego mając do obsługi zakład budżetowy (Z) do prowadzenia działalności związanej z gospodarką wodno-ściekową dot. oczyszczalni ścieków, do stosowania odliczeń częściowych od faktur z przeznaczeniem zakupów (czynności) opodatkowanych i niepodlegających zastosuje zapożyczony prewspółczynnik wyliczony oddzielnie na każdy rok dla Zakładu (…).

Ad 2

Otrzymane dofinansowanie inwestycji w części „(…)” nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z uchwałą nr (…) Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Określa on zasady rozdziału i przekazywania jednostkom samorządu terytorialnego dofinansowania na realizację zadań inwestycyjnych, mających na celu przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przyznawanego na podstawie promes udzielonych przez Bank Gospodarstwa Krajowego, a którą Gmina (…) otrzymała. Zgodnie z obszarami priorytetowymi programu inwestycja ma na celu modernizację i rozbudowę gospodarki wodno-ściekowej służącą społeczeństwu lokalnemu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931  ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z  których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników  (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z  art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wskazali Państwo, że efekty realizacji inwestycji „(…)” będą wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (faktury VAT) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (noty) - jest to sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi. Czynności zwolnione od podatku od towarów i usług nie będą występować. Z oczyszczalni ścieków zrealizowanej w ramach projektu korzystają mieszkańcy a także jednostki organizacyjne i przedsiębiorcy. Nie są Państwo w stanie obecnie przyporządkować kosztów realizacji przedmiotowej inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Sprzedaż opodatkowana będzie dominująca, gdyż sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT będzie tylko w stosunku do Państwa jednostek organizacyjnych. Posiadają Państwo własną jednostkę organizacyjną o nazwie: Zakład (…). Jest to zakład budżetowy zajmujący się gospodarką wodno-kanalizacyjną w Gminie (…).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie oczyszczalni ścieków, która wykorzystywana jest przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i nie są Państwo w stanie obecnie przyporządkować kosztów realizacji przedmiotowej inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego, tj. Zakładu (…). Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także opodatkowania otrzymanego dofinasowania na realizację projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00  (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00  Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00  Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja inwestycji w części pn. „(…)” jest uzależniona od dofinansowania, gdyż w przypadku nie uzyskania dofinansowania rezygnują Państwo z realizacji danej inwestycji lub odkładają w czasie, gdyż nie posiadają Państwo własnych środków na realizację tak dużej inwestycji. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel. Nie może być również przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Dotacja nie pokrywa usług, które świadczą Państwo lecz otrzymana dotacja przedmiotowa będzie służyć tylko i wyłącznie na zapłaty wykonawcom i dostawcom za świadczone na Państwa rzecz usługi lub dostawy towarów.

W analizowanym przypadku, w zakresie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie oczyszczalni ścieków, to Państwo są głównym i jedynym inwestorem, a środki na realizację zadania pokrywane są z otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Otrzymana dotacja na realizację zadania jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymana przez Państwa dotacja zostanie przekazana na pokrycie wydatków zadania i nie stanowi dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług. W związku z tym, nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, otrzymana na realizację inwestycji dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).