Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.389.2023.2.RG
Temat interpretacji
Wystawienie noty obciążeniowej zamiast faktury VAT na Miejsko-Gminną Spółkę Wodną, będącą podstawą zwrotu kosztów z tytułu umowy zlecenie i pozostałych opłat administracyjnych wygenerowanych w toku sporządzania operatu wodnoprawnego.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia noty obciążeniowej zamiast faktury VAT na Miejsko-Gminną Spółkę Wodną, będącą podstawą zwrotu kosztów z tytułu umowy zlecenie i pozostałych opłat administracyjnych wygenerowanych w toku sporządzania operatu wodnoprawnego.
Uzupełnili go Państwo pismem z 14 lipca 2023 r. (data wpływu).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Związek Spółek Wodnych w … (dalej „Związek”) jest organizacją, która zrzesza Gminne i Miejsko-Gminne Spółki Wodne (Członków) powołane na terenie powiatu …. Związek jest zarejestrowany w Katastrze Wodnym Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w …, został powołany na mocy decyzji Marszałka Województwa …, działa w oparciu o zatwierdzony statut.
Teren działania Związku obejmuje grunty zmeliorowane zrzeszonych w nim Spółek Wodnych. Związek prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą odpłatną.
Z kolei Spółka Wodna (dalej „Spółka”) jest zrzeszeniem osób fizycznych i osób prawnych (członków), działających na podstawie statutu.
Zarówno Związek jak i Spółka działają w oparciu o ustawę z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo Wodne, których celem jest zaspakajanie wskazanych tą ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami.
Związek jest organizacją, która nie działa w celu osiągnięcia zysku. Nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczana jest na działalność statutową.
Celami Związku są:
1)Wykonawstwo wspólnych zadań gospodarczych Spółek Wodnych - członków Związku polegających na:
-utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych /rowy otwarte i drenowanie/wraz z budowlami,
-usuwaniu szkód powodziowych na urządzeniach melioracji wodnych,
-wykonania, utrzymywania urządzeń wodnych służących do ochrony przed powodzią, a szczególnie dotyczy to kanałów i rowów wykonanych nie tylko dla potrzeb rolnictwa, lecz również odwodnienia osiedli mieszkaniowych i infrastruktury komunikacyjnej, służących do wszelkiego rodzaju odprowadzania wód i ścieków.
2)Prowadzenie wspólnej administracji dla członków Związku.
3)Ściąganie za pomocą wszelkich prawnie dostępnych środków składek od członków oraz świadczeń od osób prawnych i fizycznych niebędących członkami.
4)Prowadzenie obsługi finansowo-księgowej poszczególnych członków Związku.
5)Sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych dla członków Związku.
Do osiągnięcia celów Związku służą:
1)Należności pieniężne pochodzące od członków oraz osób prawnych lub fizycznych niebędącymi członkami i odnoszących korzyści z urządzeń objętych działalnością członka Związku,
2)Pomoc udzielana z budżetu Państwa,
3)Wpływy z majątku, zysk netto z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenia pracy oraz usług,
4)Dotacje jednostek samorządu terytorialnego,
5)Darowizny.
Ponadto Związek udziela swoim członkom (Spółkom) pomocy opracowywania planu pracy zarządu spółki, plan realizacji robót i budżetów, pomocy budowie i modernizacji urządzeń melioracji. Z kolei głównym statutowym celem Spółek Wodnych jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji oraz ich konserwacja, stanowiąca własność członków Spółki.
Spółki Wodne osiągają swoje cele dzięki Związkowi, który prowadzi wszelkie działania gospodarcze zmierzające w efekcie do realizacji zadań statutowych swoich członków w ramach należnej składki członkowskiej (nieopodatkowanej podatkiem VAT) na rzecz przynależności do Związku.
Związek prowadzi obsługę finansowo-księgową Spółek i może przyjmować dotacje należące do Spółki w celu realizacji zadań statutowych. Związek stanowi organizację o charakterze związkowym, skupiającym swoich członków Spółki Wodnej z określonego obszaru, zaznaczają również Państwo, że działalność Związkowa nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysków. Ponadto celem Związku jest m. in. utrzymywanie i eksploatacja urządzeń wodnych, objętych działaniem członków Związku w zakresie określonym planem rocznym Spółek Wodnych do wysokości zgromadzonych środków finansowych oraz wykonywaniu innych robót melioracyjnych/drenarskich na zlecenie Spółek Wodnych, przy realizacji których korzysta m.in. ze składek pieniężnych członków.
W bieżącym roku Spółka Wodna (donator) złożyła wniosek o przyznanie dotacji z Urzędu Powiatowego na wykonanie roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym (będącym w administracji spółki wodnej) polegającej na mocowaniu skarp i dna rowu elementami betonowymi - środki na pokrycie roboty inwestycyjnej będą pochodzić w większym procencie z dotacji. Związek jest głównym wykonawcą prac przewidzianych do sfinansowania powyższej roboty inwestycyjnej, Związek nie jest natomiast Beneficjentem tych środków, ponieważ przyznana dotacja jest przeznaczona dla Spółki Wodnej na jej wniosek - członkowi Związku. Spółka Wodna jako donator w celu rozliczenia przyznanej dotacji wymagane jest przedłożenie dokumentów, świadczących o wykonaniu powyższego zadania, głównie faktur za wykonanie pracy. Związek rozliczając się z Spółką Wodną wystawia fakturę na rzecz Spółki Wodnej fakturę VAT ze stawką 23%.
W celu rozpoczęcia prac inwestycyjnych na rowie melioracyjnym wymagane jest dodatkowo pozwolenie wodnoprawne, niestety wymagane pozwolenie wodnoprawne nie jest kosztem kwalifikacyjnym według Urzędu Powiatowego i nie podlega pod dotację. W związku z powyższym koniecznym byłoby zawarcie umowy zlecenie z własnym pracownikiem w celu sporządzenia operatu wodnoprawnego i ponoszeniu dodatkowych opłat administracyjnych m.in. wykup uproszczonych wypisów map, pełnomocnictwa, koszty które będą wygenerowane w toku tego postępowania, będzie pokrywać Związek ze składek pieniężnych swoich członków.
Spółka Wodna nie jest podatnikiem VAT, ma nadany nr NIP i REGON, rachunkowość Spółki prowadzi Związek, który z kolei jest podatnikiem VAT, prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
Wydatki (tj. opłaty administracyjne, koszty wykupu map aktualizacyjnych, wynagrodzenie za sporządzenie wniosku o wydanie decyzji na operat wodnoprawnych, pełnomocnictwa) poniesione przez Związek Spółek Wodnych w Oświęcimiu nie stanowią elementu kosztów inwestycyjnych zawartych w kosztorysie powykonawczym na podstawie którego wystawiana jest faktura VAT z naliczonym podatkiem 23% obciążająca Spółkę Wodną. Jednakże bez pozyskania decyzji administracyjnej tj. pozwolenia wodnoprawnego Związek nie może rozpocząć prac inwestycyjnych polegających na mocowaniu skarp i dna rowu elementami betonowymi.
Związek Spółek Wodnych nie jest zobowiązany do poniesienia kosztów (tj. opłaty administracyjne, koszty wykupu map aktualizacyjnych, wynagrodzenie za sporządzenie wniosku o wydanie decyzji na operat wodnoprawnych, pełnomocnictwa). Jednakże Związek jako zrzeszający Spółki Wodne na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 statutu Związku Spółek Wodnych w … stanowi, że:
1. Celami Związku są:
Wykonawstwo wspólnych zadań gospodarczych Spółek Wodnych – członków Związku polegających na:
-utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych/rowy otwarte i drenowanie/wraz z budowlami,
-usuwaniu szkód powodziowych na urządzeniach melioracji wodnych,
-wykonywania, utrzymywania urządzeń wodnych służących do ochrony przed powodzią, a szczególnie dotyczy to kanałów i rowów wykonanych nie tylko dla potrzeb rolnictwa, lecz również odwodnień osiedli mieszkaniowych i infrastruktury komunikacyjnej, służących do wszelkiego rodzaju odprowadzania wód i ścieków.
Z statutu Związku Spółek Wodnych w … wynika tylko, że jego celem jest wykonywanie prac melioracyjnych inwestycyjnych na rzecz zrzeszonych do niego Spółek Wodnych.
Pytanie
Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wystawiając notę obciążeniową na Miejsko-Gminną Spółkę Wodną, będącą podstawą zwrotu kosztów z tytułu umowy zlecenie i pozostałych opłat administracyjnych poniesionych ze środków własnych, zamiast faktury VAT wygenerowanych w toku sporządzania operatu wodnoprawnego?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług dla Spółki Wodnej, gdyż nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma bowiem odpłatnej usługi, gdyż poniesione koszty przez Związek pokrywane są ze środków pieniężnych finansowanych ze składek od swoich członków tj. Spółek Wodnych i ma zastosowanie zwolnienie z VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, który brzmi, że usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez: b) organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
Faktycznie otrzymany Zwrot Kosztów przez Związek nie podlegałby opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b i w związku z tym Związek powinien udokumentować przedmiotowy zwrot kosztów co najwyżej notami księgowymi, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Związku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Z opisu sprawy wynika, iż Związek Spółek Wodnych jest organizacją, która zrzesza Gminne i Miejsko-Gminne Spółki Wodne (Członków) powołane na terenie powiatu …. Związek jest organizacją, która nie działa w celu osiągnięcia zysku. Nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczana jest na działalność statutową. Ponadto Związek udziela swoim członkom (Spółkom) pomocy opracowywania planu pracy zarządu spółki, plan realizacji robót i budżetów, pomocy budowie i modernizacji urządzeń melioracji. Z kolei głównym statutowym celem Spółek Wodnych jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji oraz ich konserwacja, stanowiąca własność członków Spółki. Spółki Wodne osiągają swoje cele dzięki Związkowi, który prowadzi wszelkie działania gospodarcze zmierzające w efekcie do realizacji zadań statutowych swoich członków w ramach należnej składki członkowskiej (nieopodatkowanej podatkiem VAT) na rzecz przynależności do Związku.
W bieżącym roku Spółka Wodna (donator) złożyła wniosek o przyznanie dotacji z Urzędu Powiatowego na wykonanie roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym (będącym w administracji spółki wodnej) polegającej na mocowaniu skarp i dna rowu elementami betonowymi - środki na pokrycie roboty inwestycyjnej będą pochodzić w większym procencie z dotacji. Związek jest głównym wykonawcą prac przewidzianych do sfinansowania powyższej roboty inwestycyjnej, Związek nie jest natomiast Beneficjentem tych środków, ponieważ przyznana dotacja jest przeznaczona dla Spółki Wodnej na jej wniosek - członkowi Związku. Związek rozliczając się z Spółką Wodną wystawia fakturę na rzecz Spółki Wodnej fakturę VAT ze stawką 23%. Jednocześnie wskazali Państwo, że wydatki (tj. opłaty administracyjne, koszty wykupu map aktualizacyjnych, wynagrodzenie za sporządzenie wniosku o wydanie decyzji na operat wodnoprawnych, pełnomocnictwa) poniesione przez Związek Spółek Wodnych w …. nie stanowią elementu kosztów inwestycyjnych zawartych w kosztorysie powykonawczym, na podstawie którego wystawiana jest faktura VAT z naliczonym podatkiem 23% obciążająca Spółkę Wodną.
W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wypełnione są wszystkie przesłanki, na podstawie których należy oceniać, czy występuje odpłatne świadczenie usług, gdyż występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.
Wykonując prace inwestycyjne na rowie melioracyjnym Państwa Związek wykonuje czynności, na rzecz Spółki Wodnej. W zamian za wykonanie tych czynności Państwa Związek, rozliczając się z Spółką Wodną, wystawia na rzecz Spółki Wodnej fakturę VAT ze stawką 23%. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Państwa Związek na rzecz Spółki Wodnej należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
W związku z realizacją prac inwestycyjnych na rowie melioracyjnym Państwa Związek ponosi koszty (tj. opłaty administracyjne, koszty wykupu map aktualizacyjnych, wynagrodzenie za sporządzenie wniosku o wydanie decyzji na operat wodnoprawny, pełnomocnictwa) do poniesienia których nie jest zobowiązany, lecz koszty te są ściśle związane ze świadczoną usługą, gdyż jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, bez pozyskania decyzji administracyjnej tj. pozwolenia wodnoprawnego Związek nie może rozpocząć prac inwestycyjnych, polegających na mocowaniu skarp i dna rowu elementami betonowymi.
Tym samym, zwrot poniesionych kosztów z tytułu umowy zlecenie i pozostałych opłat administracyjnych, stanowi dodatkowe wynagrodzenie, które otrzyma Państwa Związek, które podwyższa podstawę opodatkowania VAT świadczonej przez Państwa usługi związanych z pracami inwestycyjnymi na rowie melioracyjnym.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawidłowości wystawienia noty obciążeniowej zamiast faktury VAT na Miejsko-Gminną Spółkę Wodną, będącą podstawą zwrotu kosztów z tytułu umowy zlecenie i pozostałych opłat administracyjnych wygenerowanych w toku sporządzania operatu wodnoprawnego.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej wykonanej usługi. Przepisy art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymieniają elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:
Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy:
Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1)czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
a)czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,
b)czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,
1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
a)przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,
b)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2)sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W celu rozstrzygnięcia w jaki sposób Państwa Związek powinien udokumentować czynności zwrotu kosztów z tytułu umowy zlecenie i pozostałych opłat administracyjnych wygenerowanych w toku sporządzania operatu wodnoprawnego należy ustalić czy świadczone przez Państwa usługi związane z pracami inwestycyjnymi na rowie melioracyjnym będą czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czy będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku lub nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:
a)kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
b)organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim
-w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;
Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
Analiza treści art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku przysługuje, gdy spełnione są następujące warunki:
-usługi oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, realizowane są wyłącznie przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim,
-usługi wykonywane są na rzecz swoich członków, w ich zbiorowym interesie w zamian za składki,
-wysokość i zasady ustalania składek wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów,
-podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków i nie osiągają zysków w sposób systematyczny,
-zastosowanie zwolnienia nie powoduje zakłóceń konkurencji.
Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest więc spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług.
Odnosząc się do opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Państwa Związek na rzecz Miejsko-Gminnej Spółki Wodnej jest wykonanie roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym, do wykonania której koniecznej jest pozyskanie decyzji administracyjnej tj. pozwolenia wodnoprawnego a w konsekwencji poniesienie kosztów z tytułu umowy zlecenia i pozostałych opłat administracyjnych, które ostatecznie poniesie Miejsko-Gminna Spółka Wodna. W przedmiotowej sprawie szczególnej uwagi wymaga przesłanka o finansowaniu danej usługi, wykonywanej na rzecz członków organizacji o charakterze związkowym, w ich zbiorowym interesie, gdzie ustawodawca przewiduje zwolnienie wyłącznie dla takich usług, które są pokrywane ze składek. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka Wodna otrzyma dotację z Urzędu Powiatowego na wykonanie roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym, natomiast Państwa związek jest głównym wykonawcą prac przewidzianych do sfinansowania powyższej roboty inwestycyjnej. W konsekwencji, przedmiotowa usługa świadczona na rzecz Spółki Wodnej nie będzie finansowana ze składek, lecz środki pieniężne będą pochodziły z dotacji. W ten sposób nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy. Ponadto w ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione inne warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, tj. Państwa Związek realizując na rzecz Spółki Wodnej prace inwestycyjne na rowie melioracyjnym (będącym w administracji spółki wodnej), nie będzie świadczył usług w zakresie interesu zbiorowego członków. Co więcej, w ocenie Organu, zwolnienie od podatku tych usług tj. prac inwestycyjnych na rowie melioracyjnym prowadziłoby do zakłóceń konkurencji. Takie zachowanie mogłoby prowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania Państwa Związku i jego członków wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi, na określonym rynku usług. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący Związkiem Spółek Wodnych podlega opodatkowaniu, a świadczonych przez Związek w ramach działalności statutowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Sytuacja ta niewątpliwie zakłóciłaby równość opodatkowania i zasady konkurencji.
Tym samym, skoro usługa realizowana przez Państwa Związek na rzecz Spółki Wodnej nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, to koszty poniesione przez Państwa Związek niezbędne do wykonania takiej usługi tj. koszty sporządzania operatu wodnoprawnego oraz dodatkowe opłaty (tj. opłaty administracyjne, koszt wykupu map aktualizacyjnych, wynagrodzenia za sporządzenie wniosku o wydanie decyzji na operat wodnoprawnych, pełnomocnictwa), stanowiące element tej usługi, nie będą mogły korzystać z ww. zwolnienia od podatku. Jednocześnie przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują dla ww. usług innych zwolnień od podatku od towarów i usług.
Zatem w ocenie Organu, w sytuacji kiedy dochodzi do świadczenia usługi polegającej na wykonaniu roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywcę tej usługi stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie są one bowiem dla nabywcy ww. usługi tj. wykonania roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki poniesione w celu pozyskania pozwolenia wodnoprawnego poprzez poniesienie kosztów z tytułu umowy zlecenia i pozostałych opłat administracyjnych są kwotami należnymi z tytułu świadczenia usługi polegającej na wykonaniu roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym.
Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy następuje świadczenie usługi polegającej na wykonaniu roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym, Państwa Związek sporządzając dokumentację niezbędną do wykonania tej usługi świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Poniesione przez Państwa Związek dodatkowe koszty zwiększają kwotę należną z tytułu świadczonej usługi, i tym samym należy je traktować jako element usługi. Dlatego też koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od usługi wykonania roboty inwestycyjnej na rowie melioracyjnym, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów– co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.
W przedmiotowej sprawie Związek Spółek Wodnych jest podatnikiem podatku VAT i jak wskazano wyżej i usługa realizowana przez Państwa Związek na rzecz Spółki Wodnej nie podlega zwolnieniu od podatku.
Jednakże z uwagi na fakt, że usługa realizowana będzie na rzecz Spółki, niebędącej podatnikiem VAT, to Związek Spółek Wodnych nie będzie miał obowiązku wystawiania faktury z tytułu świadczenia tej usługi. Obowiązek wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż wystąpi jedynie na żądanie nabywcy (zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy). Natomiast dokumentowanie świadczonej usługi na rzecz Spółki Wodnej przez Państwa Związek notami księgowymi w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Przy czym należy przy tym podkreślić, nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.
W konsekwencji Państwa stanowisko, jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).