Wniesienie nieruchomości aportem do spółki ma charakter czynności cywilnoprawnej, dokonywanej na podstawie umowy, wobec powyższego, przy tej czynności Gmina będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. W zamian za wniesienie aportu w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego spółki Gmina otrzyma udziały w spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego (z uwzględnieniem nominalnej wartości każdego udziału wskazanej w umowie spółki), przy czym ewentualna nadwyżka wartości wnoszonego wkładu w stosunku do wartości podwyższenia kapitału zakładowego zasili kapitał zapasowy spółki.

Nieruchomość, z której została wydzielona przedmiotowa działka została nabyta przez Gminę w 2000 r. w wyniku wygranego przetargu od agencji własności rolnej skarbu państwa. Przedmiotowa działka znajduje się w całości na obszarze obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…)-przy lotnisku w mieście (…) (MPZP nr (…)) zatwierdzonego uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 25 października 2012 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (…) - przy lotnisku w mieście (…) (Dz. urz. województwa (…)), działka znajduje się w obszarze następujących terenów:

a)0,0022 ha (22 m²) powierzchni działki znajduje się na obszarze terenu oznaczonego symbolem 004-Z64, którego przeznaczenie to teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej. Jest to teren przy samej granicy działki. Teren objęty ogólnomiejskim systemem terenów aktywnych biologicznie (OSTAB).

b)0,0230 ha (230 m²) powierzchni działki znajduje się na obszarze oznaczonym jako 003-P/U41 - teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Jest to teren wąskiego pasa graniczącego z terenem nr 002-KA (obszar lotniska).

c)pozostały obszar - 2,8898 ha (28 898 m²) powierzchni działki znajduje się na obszarze terenu określonego jako KA teren lotniska (numer terenu 002). Zgodnie z kartą terenu jest on objęty zakazem zabudowy i zakazem grodzenia w odległości mniejszej niż 1,5 m od granicy z terenem 004-Z64. Teren objęty ogólnomiejskim systemem terenów aktywnych biologicznie (OSTAB).

Powyższe powierzchnie zostały wskazane na podstawie przygotowanego przez geodetę uprawnionego operatu technicznego.

Zgodnie z uproszczonym wypisem z rejestru gruntów działka 1 ma powierzchnię 2,9150 ha, przy czym 2,8512 ha stanowi grunt orny (RIV A) a 0,0638 ha to nieużytek (N). Przedmiotowa działka jest niezagospodarowana, nie użytkowana i nie ogrodzona. Nie posiada również dostępu do drogi publicznej. Zgodnie z uchwałą nr (…) Sejmiku (…) z 29 lutego 2016 r. w sprawie utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania wokół (…) (Dz. Urz. (…)) przedmiotowa działka znajduje się w strefie „A” czyli wewnętrznej strefie ograniczonego użytkowania, cała strefa „A” jest objęta wskazanymi w uchwale ograniczeniami dotyczącymi określonej zabudowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wskazali Państwo, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wyniku wygrania przez Gminę przetargu. Do nabycia nieruchomości doszło w drodze zawarcia przez Strony umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Transakcja dotyczyła nieruchomości niezabudowanej, zgodnie z wypisem i wyrysem z ówcześnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość położona była na obszarze oznaczonym w planie symbolem e 3.4 „teren znajduje się w sąsiedztwie lotniska (...), praktycznie w całości w granicach izofony hałasu ekwiwalentnego 65 dB, obecnie użytkowany rolniczo (uprawy polowe). Na okres perspektywy projektuje się utrzymanie obecnego użytkowania”.

Przetarg prowadzany był przez podmiot powiązany z X - B. Sp. z o. o. Zgodnie z protokołem z przetargu przeprowadzonego 20 czerwca 2000 r. Komisja przetargowa przyjęła ofertę Gminy, z uwagi na wniosek Oferenta o rozłożenie płatności na dwie raty płatność miała nastąpić w dwóch ratach, przy czym pierwsza rata (pomniejszona o wpłacone już wadium) miała być wpłacona przed podpisaniem aktu notarialnego umowy kupna sprzedaży na wskazany w protokole z przetargu numer rachunku bankowego B. Sp. z o.o. Druga rata miała być płatna do 31 stycznia 2001 r. (wraz ze zmiennym oprocentowaniem ustalonym zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 8 grudnia 1999 r., Dz. U. nr 102 poz. 1189). W dokumentach sprawy znajdują się pisma zlecające właściwemu Wydziałowi Urzędu dokonanie przelewów. W żadnym z dokumentów - w ogłoszeniu o przetargu, w protokole z jego przeprowadzenia, w akcie notarialnym umowy sprzedaży ani pismach w sprawie zlecenia przelewów nie ma informacji co do opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na krótki termin przechowywania dokumentów księgowych. Nie posiadamy w aktach sprawy faktury dokumentującej powyższe operacje, w dokumentach nie ma informacji potwierdzającej, że miałaby być wystawiona.

Wskazujecie Państwo, że nieruchomość nabyta przez Gminę (…) w 2000 r., w skład której wchodzi działka nr 1, która ma być przedmiotem aportu do Spółki składała się z kilku działek. W momencie nabycia własności nieruchomości, zgodnie z wypisem i wyrysem z planu miejscowego działki numer 2 i 3, które zostały nabyte przez Gminę położone były na obszarze oznaczonym w miejscowym planie szczegółowego zagospodarowania przestrzennego (…), zatwierdzonego uchwałą nr (…) Rady Miasta (...) z 20 października 1994 r. (Dz. Urz. (…)) na obszarze oznaczonym symbolem e 3.4 - teren znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie lotniska (…), praktycznie w całości w granicach izofony hałasu ekwiwalentnego 65 db obecnie używany rolniczo/uprawy polowe/. W wypisie zaznaczono, że na okres perspektywy projektuje się utrzymanie obecnego użytkowania. Jest to teren o ograniczonych możliwościach inwestowania, obowiązuje strategia zachowawcza i ochrona z uwagi na bliskie sąsiedztwo lotniska. Zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 2 czerwca 2000 r. w sprawie wyrażenia zgody na nabycie nieruchomości rolnej położonej przy ul. (…) działki te zostały zakupione z przeznaczeniem na teren zamienny za likwidowane na terenie (…) ogrody (...). Działka 2 została sprzedana przez Gminę w 2021 r., cena uwzględniała podatek od towarów i usług. Obecna działka nr 1 stanowi fragment pierwotnej działki 3. W 2011 r. działka 3 została podzielona na działki 4 i 5. Działka 4 o obszarze 3,4 ha miała zostać wniesiona aportem do Spółki. W związku ze zmianą Planu (...) Lotniska wystąpiono o połączenie działek nr 4 i 5 w związku z koniecznością wydzielenia z tego terenu gruntu niezbędnego dla A. Sp. z o. o., w wyniku czego powstała działka 6, która następnie w czerwcu 2012 r. została podzielona na trzy działki 7, 1 i 8. Działka 8 została przez Gminę sprzedana w 2021 r., cena uwzględniała podatek od towarów i usług. Działka 7 to teren zieleni przez który przepływa potok (…). Działka została wydzielona z uwagi na przepisy Prawa Wodnego dotyczące własności wód płynących i gruntów znajdujących się pod nimi. Do wniesienia do Spółki została wytypowana działka numer 1.

W aktach sprawy brak informacji aby nieruchomość była wykorzystywana przez Gminę do celów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poza wskazanymi powyżej transakcjami sprzedaży wspomnianych działek.

Wskazali również Państwo w odpowiedzi na pytanie czy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na części nieruchomości oznaczonej symbolem 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej) dopuszczalna jest zabudowa terenu, że w karcie terenu nie wskazano dopuszczalności zabudowy ani jej formy. Zgodnie z informacją otrzymaną z Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w (…) dla niewielkiej części nieruchomości dz. Nr 1 obr. (…)obowiązuje strefa 004-Z64 - jest to teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej. W paragrafie 3 Uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z 25 października 2012 r. (mpzp nr (…)) wprowadzono pełną definicje strefy Z64 - zgodnie z tą definicją jest to zieleń krajobrazowo-ekologiczna np.: drobne, naturalne zbiorniki wodne i cieki wraz z zielenią przywodną, międzywala, tereny podmokłe, żarnowczyska, wydmy, zieleń na skarpach, naturalne zadrzewienia i zakrzewienia. Jak sama nazwa wskazuje jest to wyłącznie zieleń ekologiczno-krajobrazowa. Co do zasady w planach obowiązujących na terenie Gminy Miasta (...) ewentualną zabudowę (ale wyłącznie do obsługi użytkowników terenu zielonego np. gastronomia, szalety itp.) dopuszcza się w strefie ZP62- tzw. tereny miejskiej zieleni urządzonej dostępne dla publiczności.

Powyższe stanowisko nie potwierdza dopuszczalności zabudowy na wskazanym terenie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 istnieją linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu tj. terenu zieleni krajobrazowo-ekologicznej oznaczonego symbolem 004-Z64, terenu zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczonego symbolem 003-P/U41 i terenu określonego jako teren lotniska oznaczonego symbolem 002-KA.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z planu miejscowego z 11 stycznia 2023 r. działka nr 1, obręb (...), położona przy ul. (...), znajduje się na terenach oznaczonych symbolami: (...) teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej, (...) teren lotniska, (...) teren zabudowy produkcyjno-usługowej.

Zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) - przy lotnisku w mieście (…) (MPZP nr (…)) zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta (…) nr (…) z 25 października 2012 r. (Dz. Urz. Woj. P(…)) „wydanym w tym samym dniu przez Prezydenta Miasta (…) zaświadczeniu wskazano, iż działka nr 1 obręb (…), położona przy ul. (…), znajduje się na terenach oznaczonych symbolami: 002-KA teren lotniska 003-P/U41 teren zabudowy produkcyjno-usługowej, 004-Z64 teren zieleni krajobrazowo -ekologicznej. Zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) - przy lotnisku w mieście (…) (MPZP nr (…)) zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta (…) nr (…) z 25 października 2012 r. (Dz. Urz. Woj. (…))”.

Z powyższego wynika, że dla części przedmiotowej działki (gruntu) znajdującego się w granicach jednego z trzech wskazanych terenów właśnie ten teren (002-KA albo 003-P/U41 albo 004-Z64) jest jego podstawowym przeznaczeniem.

Dla terenów 004-Z64 teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej oraz 002-KA teren lotniska stanowią ich podstawowe i jedyne przeznaczenie. W planie nie wskazano przeznaczenia uzupełniającego, z którego wynikałaby możliwość zabudowy ww. terenów.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy wniesienie przez Gminę do spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) aportu w postaci niezabudowanej nieruchomości (działka nr (...) obręb (...) objęta (...)) będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług w części dotyczącej powierzchni działki znajdującej się w granicach terenu 002- KA (teren lotniska) oraz terenu 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej) będzie natomiast podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pozostałej części?

2.Czy przedstawiony przez Gminę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest właściwy?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Ad 1

Zdaniem Gminy wniesienie przez Nią do spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci niezabudowanej nieruchomości (działka nr 1, obręb (...), objęta KW (...)) będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług w części znajdującej się w granicach terenu 002-KA oraz terenu 004-Z64 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany. Przedmiotowa działka jest na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego objęta zakazem zabudowy w granicach terenu 002-KA. Podobnie na obszarze terenu oznaczonego jako 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wskazano dopuszczalności zabudowy. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków jest to grunt orny i częściowo nieużytek. Dodatkowo Gmina wskazała, że nieruchomość objęta księgą wieczystą (...) składa się z dwóch działek - planowanej do przeniesienia działki 1 oraz działki nr 7 na terenie której znajduje się koryto Potoku (...). Z uwagi na przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, działka nr 7 nie może zostać wniesiona przez Gminę Miasta (...) aportem do Spółki.

Stanowisko Gminy co do zwolnienia wskazanego terenu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

„W świetle art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2021 r. I FSK 262/21). „Jeśli, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, grunty, na dzień umowy sprzedaży, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie są przeznaczone pod zabudowę, nie istnieje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to organ podatkowy winien zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2018 r. I FSK 2033/16).

W piśmie z 16 grudnia 2022 r., wydanym przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR wskazuje się, że „w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. (...) ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Nie jest tym gruntem również część działki, znajdująca się w obszarze terenu znaczonego symbolem 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej). W odniesieniu do wskazanego terenu należy zwrócić uwagę, na wynikającą z planu konieczność zachowania minimum 80% powierzchni biologicznie czynnej, na zakaz tymczasowego zagospodarowania terenu, oraz na wskazaną w karcie terenu w § 10 ust. 7 informację, zgodnie z którą przy zasadach kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu wskazano, iż nie dotyczy to omawianego terenu. Teren ten powinien zostać uznany za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ujęto możliwości zabudowy terenu. Podstawowym przeznaczeniem wskazanego terenu jest zieleń krajobrazowo-ekologiczna, w ramach terenu znajduje się potok (...) będący odbiornikiem wód opadowych.

Niezależnie od powyższego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1650/15 „o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni”.

Istotne wydaje się również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 610/16, gdzie Sąd podnosi, że dla potrzeb określenia charakteru nieruchomości jako terenu niezabudowanego innego niż budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należy uwzględniać przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku niejasności wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W kontekście niniejszej sprawy warto zwrócić uwagę na stanowisko przedstawione w piśmie z 12 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - interpretacja indywidualna 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.9.MN w którym wskazuje się „iż dopuszcza się opodatkowanie różnymi stawkami VAT jednej dostawy. Grunty spełniają definicje towarów z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w przypadku dostawy gruntu za towar uważa się każdą odrębną działkę gruntu (działkę ewidencyjną). W sytuacji, gdy działka geodezyjna spełnia jednocześnie więcej niż jedno kryterium określające sposób jego opodatkowania, tzn. że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki w odpowiedniej części opodatkowana będzie stawką podatku VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczony pod zabudowę) a w części będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren inny niż teren pod zabudowę). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2013 r., znak: IPPP3/443-852/13-2/KB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 r. Znak: IPPP3/443-909/14-3/JK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., znak: IBPPI/4512-80/15/ES)”.

W przypadku działki będącej przedmiotem niniejszego wniosku również opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno dotyczyć jedynie tej części działki, która znajduje się poza terenem oznaczonym jako 002-KA oraz poza terenem oznaczonym jako 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo- ekologicznej), czyli tylko tej części położonej na obszarze oznaczonym jako 003-P/U41 - teren zabudowy produkcyjno-usługowej, który zgodnie z operatem technicznym sporządzonym przez geodetę zajmuje powierzchnię 0,0230 ha i zgodnie z definicją dopuszczona została na nim zabudowa.

Uzupełniając stanowisko wskazują Państwo, iż zdaniem Gminy przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Transakcja nabycia nieruchomości w 2000 r. dotyczyła nieruchomości niezabudowanej, zgodnie z ówcześnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość położona była na obszarze oznaczonym w planie symbolem e 3.4 „teren znajduje się w sąsiedztwie lotniska (...), praktycznie w całości w granicach izofony hałasu ekwiwalentnego 65 dB, obecnie użytkowany rolniczo (uprawy polowe). Na okres perspektywy projektuję się utrzymanie obecnego użytkowania”.

W dacie transakcji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według ówczesnego brzmienia ww. ustawy „opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (tak art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 4 „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: 1) towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej”. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy przeniesienie własności nieruchomości niezabudowanej w dacie, w której doszło do transakcji nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Gminie Miasta (...) nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku.