Tym samym, obowiązek podatkowy VAT z tytułu przekazania prawa własności działki nr 1 w zamian za odszkodowanie, które w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy traktowane jest jako dostawa towarów, powstanie w momencie otrzymania całości lub części należnego odszkodowania, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w związku z art. 19a ust. 6 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek 27 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki nr 1 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W drodze umowy sprzedaży zawartej 24 listopada 2021 r. nabył Pan od Spółdzielni (...) w (…) własność zabudowanej działki nr 2 obręb  (…). Czynność ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (dalej „u.p.t.u.”).

Przed zawarciem umowy sprzedaży 18 sierpnia 2021 r. strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem było zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży własności działki nr 2 obręb (…). 9 września 2021 r. złożył Pan wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 2 obręb (…).

Decyzją z 23 listopada 2021 r. nr (…) o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu Burmistrz (…) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową na terenie działki nr 2 obręb (…).

Po nabyciu działki nr 2 obręb (…) przystąpił Pan do „porządkowania” terenu, w szczególności poprzez wykonywanie rozbiórki (przez inny podmiot) m.in. w oparciu o zgłoszenie z 3 lutego 2022 r. wraz z zaświadczeniem o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu z 7 lutego 2022 r.

Decyzją z 3 sierpnia 2022 r. nr (…) Starosta (…) po rozpoznaniu wniosku o  pozwolenie na budowę z 30 czerwca 2022 r. zatwierdził projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielił pozwolenia na budowę obejmujące budowę budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową, zlokalizowanego na działce nr 2 obręb (…). Zawiadomienie o rozpoczęciu budowy wpłynęło do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w  (…) 31 marca 2023 r.

6 października 2021 r. wszczęto postępowanie w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „Rozbudowa dróg gminnych (…)”. Spółdzielnia (...) w (…) była stroną niniejszego postępowania, a następnie, w zakresie działki nr 2 (…), w jej miejsce wszedł nowy właściciel działki – Pan.

Decyzją Starosty (…) z 12 stycznia 2023 r. nr (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdzono podział nieruchomości – działki nr 2 (…) na działki nr 1 i nr 3.

Działka nr 1 obręb (…) na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z  dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych (dalej „u.s.z.p.r.i.z.d.p.”) stała się własnością Gminy (…) 6  marca 2023 r., tj. z dniem w którym decyzja Starosty (…) z 12 stycznia 2023 r. nr (…) stała się ostateczna, tj. w dacie wydania ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Wojewody (…) z 6 marca 2023 r. nr (…). Od 6 października 2021 r. (data wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „Rozbudowa dróg gminnych (…)”) określony podział działki nr 2 (…) nie ulegał zmianie.

Odszkodowanie ustalone i wypłacone będzie m.in. w oparciu o art. 12, 18 u.s.z.p.r.i.z.d.p. oraz ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. 13 marca 2023 r. złożył Pan zgłoszenia VAT-R oraz NIP-7, informując jednocześnie Naczelnika Urzędu Skarbowego (…), iż zgłoszenia składane zostają z uwagi na zamiar rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, w związku z  planowaną budową obiektu o przeznaczeniu magazynowo-biurowym (w gminie (…), na działce dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…)), który ma zamiar wynajmować (dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i  usług). W zgłoszeniu VAT-R zaznaczył Pan pozycję 33 „podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy”, a w pozycji 40 „data” wskazał Pan 14 marca 2023 r. W zgłoszeniu NIP-7 w pozycji 74 „rodzaj przeważającej działalności” wskazał Pan wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a w pozycji 75 „kod PKD” wskazał Pan 68.20.Z.

8 maja 2023 r. złożył Pan zgłoszenie aktualizacyjne NIP-7 (sporządzone 4 maja 2023 r.) aktualizując adres niniejszego miejsca wykonywania działalności z uwagi na fakt, iż  zawiadomieniem Burmistrza (…) z 4 maja 2023 r. zawiadomiony został o nadaniu numeru porządkowego budynkowi (w trakcie budowy), tj. budynkowi magazynowemu z  częścią socjalno-biurową (wspomnianemu obiektowi o przeznaczeniu magazynowo-biurowym), co pozwoliło na precyzyjniejsze określenie miejsca wykonywania działalności (obiektu, który ma Pan zamiar wynajmować). Pierwotnie, z uwagi na brak numeru porządkowego, niniejsze miejsce wykonywania działalności wskazane zostało m.in. poprzez podanie numeru księgi wieczystej nieruchomości gruntowej w polu „określenie opisowe adresu nietypowego”. W projekcie zagospodarowania terenu dla działki nr 2 obręb (…) na części działki (obecnie działce nr 1 (…)), która miała zostać przeznaczona pod inwestycję drogową pn.: „Rozbudowa dróg gminnych (…)”, nie przewidziano utwardzenia terenu. Usytuowanie budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową również nastąpiło poza wspomnianą częścią działki.

Pytanie

Czy z uwagi na fakt, iż nieruchomość – działka nr 1 (część działki nr 2) (…) stała się własnością Gminy (…), w związku z czym ustalona zostanie wysokość odszkodowania za tę nieruchomość oraz wypłacone zostanie odszkodowanie, na którymkolwiek etapie występuje dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub [alternatywa nierozłączna] powstaje obowiązek podatkowy?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem na żadnym etapie nie występuje dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie powstaje obowiązek podatkowy.

Początkowo uwagę zwrócić można na fakt, iż działka nr 1 obręb (…) stała się własnością Gminy (…) 6 marca 2023 r., a zatem przed datą Pana rejestracji. Kwestia ta nie jest jednak szczególnie istotna z dwóch powodów. Przede wszystkim zgłoszenia VAT-R oraz NIP-7 złożone zostały z uwagi na zamiar rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Zatem sensu largo (bo polegająca na wykonywaniu czynności przygotowawczych do najmu obiektu o przeznaczeniu magazynowo-biurowym) działalność gospodarcza (zwolniona podmiotowo) mogła być wykonywana przed rejestracją. Brak jest jednak doniosłości w precyzyjnym ustaleniu momentu rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej (czy miało to miejsce przed datą wskazaną w zgłoszeniu VAT-R jako data rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u.) z drugiego z powodów, odpłatna dostawa towaru wystąpić mogłaby bowiem dopiero w chwili gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Wcześniej doszło do dostawy towaru, lecz element ten pozbawiony jest aspektu odpłatności, a zatem cechy, z którą ustawodawca wiąże podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z normy (o charakterze niepełnym) zrekonstruowanej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art.  7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz art. 45 i art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług podlega przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w  imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności rzeczy (nieruchomości) w  zamian za odszkodowanie.

Jeden z alternatywnie ujętych aspektów hipotezy tejże normy już wystąpił – na podstawie art. 12 ust. 4 u.s.z.p.r.i.z.d.p. działka nr 1 (…) stała się z  mocy prawa własnością Gminy (…). W ramach elementów analizowanej normy prawodawca wskazuje jeszcze jeden aspekt o charakterze conditio sine qua non (który wystąpić winien kumulatywnie) – „w zamian za odszkodowanie”. Z punktu widzenia analizowanego problemu i przedstawionej argumentacji indyferentne zdaje się ustalenie, czy poprzez sformułowanie „w zamian” ustawodawca miał na myśli wystąpienie wzajemności, ekwiwalentności. Przyjąć zatem można upraszczając, że dalszą analizę prowadzić należy przy założeniu wystąpienia (w przyszłości) również drugiego z elementów hipotezy niniejszej szczątkowej normy. Po zarysowaniu kwestii zakresu opodatkowania w dalszej kolejności (kaskadowo) sięgnąć można do kwestii powstawania obowiązku podatkowego.

Zauważyć należy więc, iż w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, z uwagi na przepis o charakterze lex specialis w  postaci art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Analiza jednakże w pierwszej kolejności odbywać winna się na zupełnie odmiennym poziomie. Pominąć wypada również wszelakiego rodzaju przewidziane zwolnienia od podatku od towarów i usług, etc. W pierwszej kolejności ustalić należy przede wszystkim bowiem, czy w tym konkretnym przypadku zdarzenie w postaci przeniesienia z mocy prawa własności działki nr 1 (…) wraz z ustaleniem i wypłaceniem odszkodowania wykazuje w ogóle związek z wykonywaną przez Pana działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., a tym samym czy w odniesieniu do tego konkretnego zdarzenia występuje Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Implikacją powyższego jest dopiero konieczność lub brak konieczności prowadzenia ustaleń w oparciu o „szczegółowe” regulacje u.p.t.u.

Aby zatem ocenić precyzyjniej, czy możliwe albo niemożliwe jest dokonanie subsumcji wskazanych elementów zdarzenia, niezbędne jest zrekonstruowanie pełniejszych norm, poszerzając zakres stosowanych przepisów m.in. o te o charakterze konstytutywnym dla podatku od towarów i usług – w szczególności regulujących pojęcie podatnika oraz działalności gospodarczej.

Definicje legalne wskazanych terminów zawarte zostały w art. 15 u.p.t.u. Na potrzeby prowadzonej analizy wystarczające jest odniesienie się wyłącznie do jednej z kategorii podmiotów i stwierdzenie, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W definiens znajduje się więc drugie z istotnych pojęć – „działalność gospodarcza”. Z podstawowej definicji działalności gospodarczej wynika natomiast, że  działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Bez wątpienia zatem za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. uznać należy najem obiektu o przeznaczeniu magazynowo-biurowym (nie mieści się on również w wyłączeniach z  pojęcia działalności gospodarczej). W tym samym miejscu wskazać trzeba jednak, że złożył Pan zgłoszenia VAT-R oraz NIP-7 z uwagi na zamiar rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z  podatku od towarów i usług, w związku z planowaną budową obiektu o przeznaczeniu magazynowo-biurowym, który ma zamiar wynajmować. Wola najmu związana była właśnie z  budynkiem magazynowym z częścią socjalno-biurową, nie z całą nieruchomością gruntową (a w szczególności nie z częścią powierzchni ziemskiej stanowiącą działkę nr 1 (…)). Sytuację tę odróżnić należy więc od typowych stanów, gdy działalność gospodarcza wykonywana jest po prostu na danym obszarze. W tym przypadku, z  uwagi na Pana wiedzę, że część działki nr 2 (…) przeznaczona zostanie pod inwestycję drogową pn.: „Rozbudowa dróg gminnych (…)” na tej części działki w projekcie zagospodarowania terenu dla działki nr 2 (…) nie przewidziano nawet utwardzenia terenu. W związku z powyższym uznać należy, że brak jest związku wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej z częścią działki nr 2 (…) (obecnie działka nr 1 (…)). Zatem fakty prawne w  postaci przeniesienia z mocy prawa własności działki nr 1 (…) na Gminę (…), ustalenia oraz wypłacenia odszkodowania nie mieszczą się w  zakresie zrekonstruowanych norm, pozostając tym samym poza sferą podatku od towarów i usług. W odniesieniu do opisanego zdarzenia (każdego z jego elementów) nie występuje Pan więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.  j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, budynków, budowli lub ich części oraz udziałów w nich), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162),

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy,

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy, 

Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawy,

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy,

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 poz. 344),

Stosownie zaś do art. 132 art. 3 ww. ustawy,

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”,

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w drodze umowy sprzedaży zawartej 24  listopada 2021 r. nabył Pan własność zabudowanej działki nr 2. Przed zawarciem umowy sprzedaży 18 sierpnia 2021 r. strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem było zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży własności działki nr  2. 9 września 2021 r. złożył Pan wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 2. Decyzją z 23 listopada 2021 r. nr (…) o warunkach zabudowy i  zagospodarowaniu terenu Burmistrz (…) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową na terenie działki nr 2. 6 października 2021 r. wszczęto postępowanie w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „Rozbudowa dróg gminnych (…)”. Decyzją Starosty (…) z 12 stycznia 2023  r. nr (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdzono podział nieruchomości – działki nr 2 na działki nr 1 i nr 3. Działka nr 1na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z  dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych stała się własnością Gminy (…) 6 marca 2023 r., tj. z dniem w którym decyzja Starosty (…) z  12  stycznia 2023 r. nr (…) stała się ostateczna, tj. w dacie wydania ostatecznej w  administracyjnym toku instancji decyzji Wojewody (…) z 6 marca 2023 r. nr  (…). Odszkodowanie ustalone i  wypłacone będzie m.in. w oparciu o art. 12, 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych oraz ustawy z dnia 21  sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Pana wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii czy przeniesienie prawa własności działki nr 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem będzie spełniać przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania zbycia nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie, stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podejmowane przez Pana działania wykluczają uznanie, że wywłaszczenie nieruchomości (stanowiącej działkę nr 1 powstałą w wyniku podziału działki 2) nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przeniesienie własności ww. działki w  drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie stanowić będzie dostawę towarów dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan działał będzie jako podatnik, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.  W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w całym okresie posiadania przedmiotowy grunt, tj. działka nr 2, z której powstała działka m.in. nr 1nie służył zaspokajaniu Pana potrzeb osobistych. Jak wskazał Pan w opisie sprawy, nabył Pan działkę nr 2 z zamiarem wybudowania na niej budynku magazynowo-biurowego, który zamierzał Pan wykorzystywać do działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości. Co więcej przed zawarciem umowy sprzedaży wystąpił Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową i dopiero w sytuacji kiedy doszło do uzyskania decyzji o  warunkach zabudowy została zawarta umowa sprzedaży.

Zatem, nie można uznać, że zbycie działki nr 1powstałej z podziału działki nr 2 w  drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, gdyż już od momentu nabycia działka przeznaczona była na cele działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonanie transakcji przeniesienia własności ww. działki nr 1powstałej z podziału działki nr 2  w drodze wywłaszczenia w  zamian za odszkodowanie nie będzie można uznać za zbycie majątku prywatnego i  w  konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika aby ww. nieruchomość, tj. działka nr 1 powstała z podziału działki nr 2 w jakimkolwiek momencie służyła do zaspokojenia Pana potrzeb osobistych. Okoliczności sprawy opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazują, że wszelkie Pana działania ukierunkowane były na wykorzystanie nabytej nieruchomości do działalności gospodarczej, którą zamierza Pan prowadzić.

Podjęte przez Pana czynności w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą,  w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 1powstałej z podziału działki nr 2 w  zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności stwierdzić należy, iż podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadku przeniesienia prawa własności działki w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do określonej w  decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, ale już otrzymanej kwoty.

Jak wynika z okoliczności sprawy, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie otrzymał Pan jeszcze decyzji w sprawie odszkodowania.

Tym samym, obowiązek podatkowy VAT z tytułu przekazania prawa własności działki nr  1 w zamian za odszkodowanie, które w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy traktowane jest jako dostawa towarów, powstanie w momencie otrzymania całości lub części należnego odszkodowania, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w  związku z art. 19a ust. 6 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).