Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W latach 2021-2023 Gmina realizuje przedsięwzięcie pn.: „(…)” (dalej: Przedsięwzięcie, Projekt). Przedsięwzięcie jest realizowane w grupie trzech jednostek samorządu terytorialnego, w konsekwencji czego został złożony jeden wniosek o dofinansowanie Przedsięwzięcia ze środków zewnętrznych, niemniej każdy samorząd prowadzi Projekt samodzielnie na terenie swojej Gminy, w tym samodzielnie kalkuluje przychody i koszty Projektu na swoim terenie, samodzielnie podpisuje umowy z mieszkańcami i samodzielnie nadzoruje, zamawia i opłaca usługi wyłonionych przez siebie wykonawców. Pomoc finansowa w formie dotacji na wsparcie realizacji zadania została przyznana ze środków Urzędu Marszałkowskiego (dalej: UM). Zgodnie z umową dotacji podpisaną z przedstawicielami UM, wypłata dotacji będzie dokonana po zrealizowaniu zadania i będzie wynosić 85% kwoty, tzw. kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia przedstawionych we wniosku o płatność dotacji. Wypłata dotacji z UM zostanie wykonana na rachunek bankowy lidera – czyli Gminy (…), która niezwłocznie przekaże kwotę dotacji Wnioskodawcy na jego rachunek bankowy, w kwocie odpowiadającej dokładnie wnioskowanej przez Gminę indywidualnie (czyli w kwocie będącej pochodną indywidualnych kosztów Projektu Gminy).

W przypadku Gminy, koszty kwalifikowane, które są w 85% finansowane przez dotacje z UM, a w 15% przez mieszkańców, obejmowały wydatki Gminy netto (bez podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych) na Przedsięwzięcie na zakup urządzeń odnawialnych źródeł energii (dalej: Instalacja OZE) wraz z ich montażem na posesjach mieszkańców od tzw. głównego wykonawcy w Projekcie (dalej łącznie: koszty kwalifikowane).

Ponadto mieszkańcy sfinansowali w ramach wkładu własnego pełne koszty poniesione na zakup usług inspektora nadzoru niezbędnego do kontrolowania prawidłowości wykonania Przedsięwzięcia na posesjach – w części przypisanej do danego mieszkańca z całej puli wydatku brutto. Gmina ujęła w kalkulacji kwoty odpłatności pobieranych od mieszkańców i w kwocie wnioskowanej dotacji z UM zasadniczo wszystkie istotne koszty ponoszone w celu wykonania Projektu (a nie tylko koszty zakupu samych Instalacji OZE wraz z montażem od głównego wykonawcy).

Z mieszkańcami zainteresowanymi zakupem Instalacji OZE i użytkowaniem ich na swoich posesjach, Gmina zawarła umowy cywilnoprawne na dostawę wraz z montażem (dalej: Umowy) paneli fotowoltaicznych (PV) – służących do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: PV, Panele). Mieszkańcy mogli w ramach Umowy zakontraktować Instalację OZE o określonej mocy (wielkości) na swoich posesjach, w zależności od swoich możliwości finansowych i potrzeb domostwa. Panele wytwarzają energię elektryczną oraz ogrzewają wodę na potrzeby własne gospodarstw domowych – uczestników Projektu. Panele zostały zamontowane zarówno na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych, jak również na gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Mieszkańcy poprzez Umowy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w zamian za uczestnictwo w Projekcie, czyli docelowo w zamian za montaż wraz z dostawą Instalacji OZE na ich posesjach, jak również za możliwość korzystania z tych instalacji po ich uruchomieniu dla swoich celów prywatnych, a następnie za przejęcie Instalacji OZE na własność po zakończeniu się tzw. okresu trwałości Projektu egzekwowanego od Gminy w związku z umową dotacji z UM. Korzystanie z zainstalowanych urządzeń OZE i przeniesienie własności po okresie trwałości odbywa się w ramach odpłatności wniesionej na poczet wkładu własnego. Wkład własny mieszkańców wynosi każdorazowo 15% kwoty kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów usług inspektora nadzoru przypisanych do instalacji OZE zamówionej i zamontowanej na posesji mieszkańca oraz całą wartość podatku VAT od kosztów kwalifikowanych (tj. VAT skalkulowany w odpowiedniej stawce dla części płaconej przez mieszkańców w ramach wkładu własnego i VAT skalkulowany w takiej samej stawce dla części dofinansowanej dotacją z UM).

W ramach Umowy, Gmina zobowiązała się do takich czynności, jak np. przeprowadzenia procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy Instalacji OZE, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu, dokonanie zakupu, dostarczenia i montażu Instalacji w wyznaczonych w ramach dokumentacji technicznej miejscach na posesjach mieszkańców, koordynacja realizacji Projektu przez pracowników Urzędu Gminy, przeprowadzenie odbiorów końcowych udokumentowanych protokołami przekazania Instalacji OZE mieszkańcom do użytkowania oraz rozliczenie finansowe Projektu z UM.

Gmina wskazała, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca będącego stroną.

Całe Przedsięwzięcie jest realizowane przez Gminę w związku z jej zadaniami własnymi wskazanymi w art. 7 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym, ale w celu wsparcia mieszkańców Gminy w transformacji energetycznej domostw z korzystania z tradycyjnych i często nieekologicznych oraz drogich źródeł energii na korzystanie z urządzeń OZE. Tym samym zasadniczym interesem Projektu jest interes mieszkańców Gminy, którzy zgłosili się do Projektu i wnieśli wkład własny na poczet pozyskania na swoich posesjach Instalacji OZE do korzystania wyłącznie na swoje cele prywatne w okresie trwałości Projektu, a następnie na własność.

Gmina realizuje Projekt w takim zakresie jaki odpowiada potrzebom mieszkańców – tj. skala tego zadania jest uzależniona od ilości zgłoszeń mieszkańców i podpisanych z nimi Umów na montaż z dostawą Instalacje OZE (a nie przykładowo od osiągnięcia jakichkolwiek wskaźników klimatycznych, ani od zdolności organizacyjnych Gminy). Potencjalnie pewnym limitem była wartość dotacji, jaką Gmina mogła pozyskać na realizację Projektu z UM.

Częstotliwość wykonywania zadania jest uzależniona w przyszłości od możliwości pozyskania dotacji zewnętrznych na taki Projekt i zainteresowania mieszkańców – nie jest to działalność stała Gminy, ale przez ostatnie 2 lata prowadzona w bardzo intensywnej skali (na terenie Gminy Projektem objętych zostało 66 domostw, które zgłosiły zainteresowanie i wpłaciły wkłady własne).

Zgodnie z wymogami umowy o dotację z UM, Gmina jako beneficjent dotacji jest zobowiązana wypełnić określone warunki – w tym w szczególności sprawować nadzór nad dofinansowanymi Instalacjami OZE, stąd wprowadza się okres trwałości Projektu, w którym Gmina jest zobowiązana być właścicielem tej infrastruktury. To jest jedyny powód, dla którego własność nie przechodzi na mieszkańców zaraz po montażu i uruchomieniu urządzeń OZE. Należy jednak podkreślić, że ponoszenie kosztów bieżących związanych z Instalacjami OZE (przykładowo ich przeglądy, drobne naprawy czy inne koszty utrzymania) spoczywają już na mieszkańcach – właścicielach domostw w okresie trwałości Projektu, nie na Gminie.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli Gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W analizowanej sprawie, wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat własnych mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie oraz otrzymanej przez Gminę dotacji.

Art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że: