a)zidentyfikowanie (…) zgodnie z zasadami księgi (…),

b)zastosowanie środka identyfikacji zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 2021/963,

c)dokonanie opisu słownego i graficznego (…),

2)wydanie i doręczenie:

a)unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego, w tym w przypadku określonym w art. 68 rozporządzenia 2019/2035,

b)tymczasowego dokumentu identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 rozporządzenia 2021/963,

c)duplikatu dokumentu identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 25 ust. 1 rozporządzenia 2021/963, w tym w przypadku, o którym mowa w art. 25 ust. 1 lit. b rozporządzenia 2021/963,

d)zastępczego unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 rozporządzenia 2021/963,

e)karty plastikowej lub karty elektronicznej,

3)dokonanie zgłoszeń do komputerowej bazy danych,

4)wykonanie czynności, o których mowa w art. 30 ust. 1 lit. a-c rozporządzenia 2021/963,

5)sprawdzenie pochodzenia (…), jeżeli nie przekazano oryginałów dokumentów wskazanych w art. 33 ust. 3 - w przypadku wydawania zastępczego unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 rozporządzenia 2021/963,

6)sprawdzenie pochodzenia (…) zgłoszonego do identyfikacji po opuszczeniu na stałe siedziby stada, w której się urodziło, z wyłączeniem przypadku określonego w art. 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia 2021/963, jeżeli przekazano oryginały dokumentów wskazanych w art. 33 ust. 3,

7)sprawdzenie tożsamości (…) urodzonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przywiezionego z innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, dla którego unikalny dożywotni dokument identyfikacyjny został wydany przez A. działający na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego,

8)wydanie dodatkowej kartki do unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego,

9)dokonanie w unikalnym dożywotnim dokumencie identyfikacyjnym wpisu dotyczącego znaku zatwierdzenia, o którym mowa w art. 92 ust. 2 lit. a rozporządzenia 2020/688, lub licencji, o której mowa w art. 92 ust. 2 lit. b rozporządzenia 2020/688,

10)pośrednictwo w wykonaniu czynności określonych w art. 26 ust. 3 i art. 32 ust. 6

- korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu z 18 maja 2023 r.)

W Państwa ocenie czynności wykonywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 listopada 2022 r. w zakresie identyfikacji (…), za które pobierają Państwo należności, wskazane w stanie faktycznym, tj.: (…)

- korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), który stwierdza:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez ten organ są zadaniami, dla których został on powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu, jako organu władzy publicznej, bądź, jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1)dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2)odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Należy zaznaczyć, że pojęcie „organ władzy publicznej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Niemniej jednak pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa. Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.

Generalnie organy są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C‑408/97).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4(5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika VAT.

Ponadto Trybunał wskazał, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

W wyroku z 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06 WSA w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Ponadto, sformułowanie „jako organ władzy publicznej” zawarte w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie nawiązuje do sposobu wykonywania działalności. Zatem jeżeli przepis ten warunkuje wyłączenie tych podmiotów z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego niezależnie przez jaki podmiot. W przeciwnym wypadku przepis art. 13 ust. 2 Dyrektywy, pozwalający uznać poszczególnym państwom za organy władzy publicznej podmioty prawa publicznego wykonujące określone czynności zwolnione, byłby zbędny.

Natomiast nie jest objęta wyłączeniem z opodatkowania działalność tych podmiotów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie byłoby bowiem konieczne podpisywanie umowy cywilnoprawnej, gdyby świadczenie tych usług wynikało z przepisów prawa publicznego.

Zatem, dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4(5) VI Dyrektywy) należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Państwa wątpliwości dotyczą wyłączenia z opodatkowania czynności wykonywanych przez Państwa na podstawie ustawy z dnia 4 listopada 2022 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt w zakresie identyfikacji (…), za które pobierają Państwo określone w stanie faktycznym opłaty.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 4 listopada 2022 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2727):

1. Kierownik biura powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zwanej dalej „Agencją”, jest właściwym organem w rozumieniu art. 4 pkt 55 rozporządzenia 2016/429 w zakresie identyfikacji i rejestracji zwierząt, chyba że przepisy ustawy lub przepisy odrębne stanowią inaczej.

2. Prezes Agencji wykonuje obowiązki i uprawnienia państwa członkowskiego określone w przepisach wymienionych w art. 1 pkt 1 w zakresie identyfikacji i rejestracji zwierząt, chyba że przepisy ustawy lub przepisy odrębne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 6 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt: (…)

W myśl art. 32 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt: (…)

Stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt: (…)

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt:

(…) hodowców (…) dokonuje zgłoszenia do komputerowej bazy danych informacji dotyczących unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego, tymczasowego dokumentu identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 rozporządzenia 2021/963, duplikatu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 rozporządzenia 2021/963, oraz zastępczego unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 rozporządzenia 2021/963, w terminie 2 dni od dnia wydania odpowiednio unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego, tymczasowego dokumentu identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 rozporządzenia 2021/963, duplikatu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 rozporządzenia 2021/963, oraz zastępczego unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 rozporządzenia

Zgodnie z art. 46 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt: (…)

Mając na uwadze przywołane przepisy należy uznać, że w zakresie, w jakim realizują Państwo zadania nałożone przepisami ustawy z dnia 4 listopada 2022 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, są Państwo objęci regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności realizowane w ramach zadań ustawowych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że wspomniane organy (czy urzędy je obsługujące) są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie występuje.

Jak Państwo wskazali, nie jest zawierana umowa pomiędzy beneficjentem identyfikacji (…) a A.(…). Właściciel/posiadacz zgłasza w bazie danych wniosek do (…), następnie dane te zostają przekazywane do bazy danych (…) z rozdziałem na poszczególne (…) lub właściciel/posiadacz może upoważnić (…) do wykonania zgłoszenia w bazie (…) zgłoszenia.

Z wniosku wynika, że posiadają Państwo status jednostki upoważnionej, o której mowa art. 6 ust. 1 ww. ustawy z 4 listopada 2022 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, tj. są związkiem hodowców (…) uznanym do prowadzenia księgi (…). Oddelegowanie konkretnych uprawnień w zakresie identyfikacji (…) nastąpiło na mocy ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt.

Inne podmioty nie są upoważnione do wykonywania wskazanych przez Państwa czynności. Obowiązek zwrócenia się do danego związku hodowców (…) przez właściciela/posiadacza (…) wynika z miejsca przebywania (…) lub posiadacza, nie ma rejonizacji rozumianego jako obowiązek zgłoszenia do konkretnego związku.

Z ww. art. 46 ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt wynika, że A. (…) może pobierać wynagrodzenie za wymienione czynności pokrywające co najmniej koszty wykonania tych czynności oraz koszty zniszczenia unikalnego dożywotniego dokumentu identyfikacyjnego.

Na podstawie przedłożonych przez (…), które są upoważnione na podstawie udzielonego pełnomocnictwa do wykonania czynności związanych z identyfikacją, został opracowany cennik zatwierdzony przez (…) stosowną uchwałą. Pobierane wynagrodzenie uwzględnia wycenę czasu pracy pracownika związaną z wydaniem paszportu (…) oraz koszty materiałów niezbędnych do przeprowadzenia identyfikacji. Przeprowadzono kalkulacje tak, żeby cena paszportu pokrywała rzeczywiste koszty wykonania czynności.

Sposób ustalenia wysokości należności pobieranych z tego tytułu wskazuje, że nie można ich uznać za mające charakter wynagrodzenia ustalanego w realiach rynkowych.

Z przedstawionej powyżej sytuacji wynika, że związki hodowców (…) są uprawnione do wykonywania nałożonych ustawą o identyfikacji i rejestracji zwierząt określonych czynności, za które pobierają stosowne wynagrodzenie (w wysokości pokrywającej co najmniej koszty ich wykonania). Swoboda w kształtowaniu stosunku prawnego pomiędzy związkiem hodowców (…) a właścicielami/posiadaczami (…) jest ograniczona przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa w zakresie identyfikacji i rejestracji (…). Źródłem stosunków prawnych pomiędzy ww. związkiem a właścicielami/posiadaczami (…) są przepisy powszechnie obowiązujące, a nie wola stron wynikająca z zawartej umowy. Należy zatem uznać, że czynności będące przedmiotem wniosku mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. Pobierane przez Państwa opłaty, o których mowa w art. 46 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt nie są zatem objęte podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).