Uznanie Sprzedającego 1 za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (działki niezabudowanej o nr 34/4, zabudowanej działki o nr 34/5 oraz udziału w działce zabudowanej o nr 34/3), opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 34/4, a także prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 z tego tytułu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Sprzedającego 1 za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (działki niezabudowanej o nr 34/4, zabudowanej działki o nr 34/5 oraz udziału w działce zabudowanej o nr 34/3), opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 34/4, a także prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 z tego tytułu (pytanie nr 1 wniosku).

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 czerwca 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2023 r. (wpływ 20 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje wprowadzające

Wnioskodawca jest podmiotem prawa belgijskiego i belgijskim rezydentem podatkowym. Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, ale dokona rejestracji, jeżeli okaże się ona konieczna w związku z prowadzoną działalnością.

A. NV zamierza nabyć nieruchomość położoną w Polsce (dalej: „Nieruchomość”) od dwóch osób fizycznych będących polskimi rezydentami. Mianowicie, w dniu 14 marca 2023 roku Spółka zawarła z Panem J.Z. (dalej także: „Sprzedający 1”) oraz Panią M. R., (dalej także: „Sprzedająca 2”), dalej łącznie określani jako „Sprzedający”, przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po łącznym spełnieniu zdefiniowanych w Umowie warunków, w tym m.in.:

i.wyniki badań due diligence przeprowadzanych przez podmioty wskazane przez A. NV i na koszt Spółki zostaną uznane przez Spółkę za satysfakcjonujące;

ii.Wnioskodawca uzyska indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcję;

iii.Spółka lub podmiot przez nią wskazany uzyska prawomocną i ostateczną o pozwoleniu na budowę na Nieruchomości;

iv.Sprzedający przedstawią zaświadczenia potwierdzające, że nie zalegają z płatnościami podatków lub opłat na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego za bieżący rok i lata poprzedzające oraz że nie zalegają z płatnościami składek na ubezpieczenie społeczne i że zapłacili w terminie podatek od nieruchomości za rok zawarcia umowy sprzedaży.

Spółka planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość poprzez realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu trzech indywidulanych budynków składających się z 33 sąsiadujących ze sobą obiektów magazynowych typu SBU (z ang. „small business unit”) wraz z przyległymi drogami, parkingami i chodnikami (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotowe budynki zostaną następnie wynajęte lub sprzedane.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy w całości lub w części na spółkę celową, która może zostać utworzona na potrzeby planowanej Inwestycji.

Nieruchomość

Nieruchomość składa się z:

1)dwóch działek ewidencyjnych nr 34/4 i 34/5 położonych w (…), obręb (…) , objętych księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (…) numer (…) oraz

2)udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki ewidencyjnej nr 34/3 położonej w (…), obręb (…), objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (…) numer (..).

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta (…) dla obszaru położonego pomiędzy (…), a wschodnią i południową granicą miasta uchwalonym na mocy uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 8 maja 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1UP” - tereny usługowo- produkcyjne.

Działka ewidencyjna nr 34/4 jest niezabudowana, natomiast działka ewidencyjna nr 34/5 jest zabudowana zbiornikami buforowymi na wodę deszczową wybudowanymi w 2018 r. i służącymi do odprowadzania wód opadowych z drogi wewnętrznej. Zbiorniki buforowe na wodę deszczową stanowią budowle i zostały nabyte przez Sprzedających wraz z Nieruchomością.

Działka ewidencyjna nr 34/3 jest zabudowana drogą wybudowaną w 2018 roku i użytkowaną przez współwłaściciela gruntu.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na własne cele inwestycyjne w 2021 r. Przy czym, Sprzedającym nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Nieruchomości, bowiem w momencie zakupu żaden ze Sprzedających nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Od chwili nabycia Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Sprzedających, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania. Ponadto, Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów (w tym na drogę i zbiorniki buforowe na wodę deszczową), nie dokonywali ulepszeń ani nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu jej sprzedaży. Sprzedający nie prowadzili również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystali z usług biura nieruchomości. Jedyne koszty, które Sprzedający ponosili i ponoszą w związku z Nieruchomością to opłaty o charakterze publicznoprawnym, tj. podatek od nieruchomości, oraz opłaty roczne z tytułu odrolnienia, do których ponoszenia Sprzedający są zobowiązani na zasadzie Decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 12 marca 2018 r. nr (…).

Należy zaznaczyć, że do dnia podpisania Umowy Sprzedający nie udzielili żadnym podmiotom pełnomocnictw dotyczących Nieruchomości. Natomiast na mocy Umowy, Sprzedający udzielili Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, uprawniając Wnioskodawcę do występowania do odpowiednich władz publicznych w celu uzyskania decyzji środowiskowej, decyzji o pozwoleniu na budowę lub wszelkich innych zgód właściwych organów wymaganych dla realizacji Inwestycji. Spółka nie jest jednak uprawniona do prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomości za wyjątkiem testów wykonywanych w ramach due diligence.

W tym miejscu należy również wskazać, że dla Nieruchomości została wydana ostateczna i prawomocna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla poprzedniego właściciela Nieruchomości. Po zakupie Nieruchomości pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Pana J.Z. . Na mocy Umowy, w przypadku uznania przez A. NV wyników badań due dilligence za satysfakcjonujące, Sprzedający zobowiązali się jednak do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do uchylenia powyższego pozwolenia, tak aby Wnioskodawca mógł uzyskać pozwolenie na budowę dla Inwestycji.

Ponadto, w przypadku konieczności podjęcia dodatkowych działań w celu umożliwienia A. NV wystąpienia o pozwolenie na budowę, Sprzedający zobowiązali się do zapewnienia Spółce lub wskazanej przez nią osobie trzeciej wszelkich niezbędnych uprawnień lub upoważnień.

Pozostałe działania podejmowane przez Sprzedających

Sprzedający są na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej wyłącznymi współwłaścicielami Nieruchomości.

Co do zasady, Sprzedający nie prowadzili, nie prowadzą działalności gospodarczej i nie zamierzają prowadzić takiej działalności w przyszłości. Niemniej jednak Pan J.Z. od dnia 12 marca 2022 roku jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w związku ze sprzedażą i wynajmem nieruchomości stanowiących majątek prywatny. Natomiast Pani M.R. nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Sprzedający są obecnie właścicielami następujących nieruchomości:

a)domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej przy ul. (…) w (…) od 1999 r;

b)lokalu mieszkalnego przy ul. (…) w (…) od 2018 r;

c)lokalu rekreacyjnego przy ul. (…) w (…) od 2022 r;

d)działki rekreacyjnej zabudowanej domkiem letniskowym w (….) od 1993 roku.

Przy czym nieruchomość wskazana w lit. c) powyżej jest przedmiotem najmu od chwili jej nabycia, a stroną umowy najmu jest Pan J.Z.

Ponadto, w 2022 roku Sprzedający zawarli:

‒umowę dotyczącą nabycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z miejscem garażowym w miejscowości Hel z zamiarem wykorzystania go na własne cele mieszkaniowe;

‒umowę dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym w miejscowości Hel z zamiarem przeznaczenia go na wynajem.

Należy również wskazać, że w przeszłości Sprzedający dokonali sprzedaży następujących nieruchomości:

a)w 2000 roku mieszkanie przy ul. (…) - mieszkanie zostało nabyte przez Sprzedających w 1983 roku na podstawie przydziału na spółdzielcze mieszkanie własnościowe. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających na własne cele mieszkaniowe, a następnie sprzedana w celu pozyskania środków na zakup domu;

b)w 2018 roku lokal mieszkalny przy ul. (…) - nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w 2016 roku i była wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta przez Sprzedających w celu pozyskania środków na inne cele inwestycyjne;

c)w 2023 r. lokal mieszkalny przy ul. (…) - nieruchomość została zakupiona przez Sprzedających w 2012 r. i wykorzystywana była na cele najmu. Nieruchomość została sprzedana w celu pozyskania środków na inne cele inwestycyjne.

Sprzedający nie byli zobowiązani do zarejestrowania się jako czynni podatnicy VAT oraz do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży którejkolwiek z powyższych nieruchomości.

Sprzedający zamierzają w przyszłości dokonywać sprzedaży również innych nieruchomości. W tym kontekście warto jednak podkreślić, że Sprzedająca 2 nie zajmuje się obrotem nieruchomościami i nie dokonuje faktycznych działań w związku z nabywaniem czy sprzedażą nieruchomości, a całość funkcji w zakresie zarządzania posiadanymi w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomościami realizuje Sprzedający 1.

W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Uzupełnienie opisu sprawy

Nieruchomość, w skład której wchodzą działki gruntu nr 34/4, 34/5 i 34/3 nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Jak wskazano we Wniosku, Sprzedający (tj. Pani M.R. oraz Pan J.Z.) nie prowadzili, nie prowadzą działalności gospodarczej i nie zamierzają prowadzić takiej działalności w przyszłości. Pan J.Z. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny wyłącznie w związku ze sprzedażą i wynajmem nieruchomości stanowiących majątek prywatny.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości tylko Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w rezultacie sprzedaż niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/4 przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% właściwej dla gruntów budowalnych przez Sprzedającego 1, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 z tego tytułu?

2.W przypadku uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości tylko Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy sprzedaż zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/3 przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółka i Sprzedający 1 będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości tylko Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w rezultacie sprzedaż niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/4 przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% właściwej dla gruntów budowalnych przez Sprzedającego 1, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, tylko Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sprzedaż zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/3 przez Sprzedających na rzecz Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółka i Sprzedający 1 będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku wyboru opodatkowania dostaw Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

• po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
• po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle określona zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko przykładowo wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, aby stwierdzić, czy określona transakcja podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi automatycznie wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy, na którego wysokość nie mają zasadniczego wpływu zorganizowane działania podejmowane przez zbywcę.

Kwestia ta była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Status Sprzedających

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy, aby rozstrzygnąć czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym każdy ze Sprzedających będzie działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, należy dokonać analizy podejmowanych przez nich działań. Analiza ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność „handlową”, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, że Sprzedający pozostają w małżeńskiej współwłasności majątkowej.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami uregulowane zostały w ustawie z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej: „KRO”). Zgodnie z art. 31 § 1 wskazanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej jest zatem to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Stosownie zaś do art. 43 § 1 KRO, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W myśl art. 35 KRO, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Oboje małżonkowie są natomiast obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy stanowią inaczej (art. 36 KRO).

Jednocześnie, zgodnie z art. 37 KRO, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na przywołane powyżej regulacje, jeżeli między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. W rezultacie, na gruncie VAT małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonuje samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna.

Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 12 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.365.2020.2.MC, w której wskazano, że „(...) podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług."

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2018 r., sygn. akt: I FSK 1498/16, wskazał że „(...) ponieważ małżeństwo nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem tego podatku odnosi się do każdego z małżonków z osobna. W orzecznictwie za dopuszczalne uznaje się przyjęcie, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest tylko jeden z małżonków, mimo że obrót gospodarczy dotyczy majątku wspólnego małżonków (...)."

W świetle powyższego, analizy podejmowanych działań należy dokonać odrębnie w odniesieniu do każdego ze Sprzedających.

W tym kontekście należy wskazać, że Sprzedający wspólnie:

• dokonywali w przeszłości zbycia nieruchomości;
• są właścicielami nieruchomości (lokal rekreacyjny w (…) będącej przedmiotem najmu, posiadali tego typu nieruchomość w przeszłości, jak również zamierzają posiadać kolejną, o czym świadczy zawarcie umowy dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym w miejscowości (…) z zamiarem przeznaczenia go na wynajem;
• nabyli Nieruchomość w celach inwestycyjnych, tj. z zamiarem osiągnięcia zysku;
• udzielili Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych lub zgód dla realizacji Inwestycji;
• w przypadku uznania przez A. NV wyników badań due dilligence za satysfakcjonujące, zobowiązali się do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do uchylenia pozwolenia na budowę wydanego dla Nieruchomości, tak aby Wnioskodawca mógł uzyskać pozwolenie na budowę dla Inwestycji;
• zobowiązali się do zapewnienia Spółce lub wskazanej przez nią osobie trzeciej wszelkich niezbędnych uprawnień lub upoważnień w przypadku konieczności podjęcia dodatkowych działań w celu umożliwienia A. NV wystąpienia o pozwolenie na budowę;
• zamierzają dokonywać w przyszłości sprzedaży również innych nieruchomości.

Jednocześnie należy podkreślić, że Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów, nie dokonywali ulepszeń ani nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu jej sprzedaży. Sprzedający nie prowadzili również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystali z usług biura nieruchomości. Co więcej, od chwili nabycia Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Sprzedających, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania.

Co istotne, Sprzedający nie prowadzili, nie prowadzą zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie zamierzają prowadzić takiej działalności w przyszłości. Niezależnie natomiast od okoliczności iż nieruchomości posiadane przez Sprzedających zarówno obecnie jak i w przeszłości stanowią małżeńską współwłasność majątkową, wszelkie czynności faktyczne związane z zarządzaniem nieruchomościami podejmuje wyłącznie Pan J.Z. W szczególności, Sprzedający 1 wykorzystuje lokal rekreacyjny w (…) w sposób ciągły do celów zarobkowych i jest stroną umowy najmu przedmiotowego lokalu. Sprzedający 1 jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku ze sprzedażą i wynajmem nieruchomości stanowiących majątek prywatny.

Ponadto, po zakupie Nieruchomości to na Sprzedającego 1 zostało przeniesione pozwolenie na budowę. Tym samym, to Pan J.Z. potencjalnie będzie zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do jego uchylenia.

Natomiast Pani M.R. nie zarządza nieruchomościami posiadanymi w ramach małżeńskiej współwłasności ustawowej, nie podejmuje żadnych aktywnych działań w tym zakresie. Nie jest również zarejestrowana jako podatnik VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem, iż tylko działania podejmowane przez Sprzedającego 1 w zakresie obrotu nieruchomościami mają charakter zorganizowany i stały. Nie są to działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, przekraczają bowiem standardowy zarząd majątkiem prywatnym.

Zdaniem A. NV czynności te są podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, takiego charakteru nie mają działania podejmowane przez Sprzedającą 2. Poza aspektami formalnymi związanymi z przysługującym jej prawem własności Nieruchomości - tj. zawarciem Umowy, Pani M.R. nie wykazuje bowiem żadnych aktywności typowych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Jak wskazano powyżej, dla opodatkowania danej transakcji VAT kluczowe znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jeżeli zatem takie czynności wykonuje tylko jeden z małżonków, to tylko ten z małżonków może zostać uznany za podatnika VAT.

W konsekwencji, w ocenie A. NV, zasadnym jest uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tylko Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Brak jest natomiast podstaw do uznania za podatnika VAT również Sprzedającej 2.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym jeden z małżonków może działać w charakterze podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską zajął także DKIS przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2020 r., znak: 0112-KDIL1- 3.4012.539.2019.2.TK, wskazując, że: „Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej niezabudowanej Nieruchomości, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie Zainteresowanego 1. Zainteresowany 1 nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. (...) W konsekwencji, dostawa tej Nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie Zainteresowanego 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowaną 2 za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, dla opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości. ”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy sprzedaży Nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską, tylko Sprzedający 1 będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej podatkiem VAT i będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w stosunku do całości transakcji.

W rezultacie, niezależnie od faktu, że Nieruchomość stanowi współwłasność ustawową małżeńską, zdaniem Spółki, Sprzedający 1 będzie miał obowiązek opodatkować transakcję sprzedaży Nieruchomości w całości (w tym część przynależną Sprzedającej 2 zgodnie z art. 43 § 1 KRO).

Opodatkowanie VAT dostawy działki nr 34/4

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wchodząca w skład Nieruchomości działka ewidencyjna nr 34/4 stanowi teren niezabudowany.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1UP” - tereny usługowo-produkcyjne, nie ulega wątpliwości, że stanowi ona grunt przeznaczony pod zabudowę. W rezultacie, wchodząca w jej skład i będąca przedmiotem sprzedaży niezabudowana działka ewidencyjna nr 34/4 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie zaś „teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, przeniesienie prawa własności działki ewidencyjnej nr 34/4 przez Sprzedających na Spółkę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający są osobami fizycznymi i nabyli Nieruchomość do majątku osobistego (nabycie nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), a zatem nie mogli wykorzystywać Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku, jako że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, niezależnie od okoliczności, iż Sprzedającym nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego dot. działki ewidencyjnej nr 34/4.

Tym samym, czynność zbycia przez Sprzedających prawa własności niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/4 będzie opodatkowana stawką podstawową VAT zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.nabycia towarów i usług,

2.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

i.odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

ii.towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, ale dokona rejestracji, jeżeli okaże się ona konieczna w związku z prowadzoną działalnością. Jednocześnie Spółka planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. realizacji Inwestycji i wynajmu lub sprzedaży wzniesionych budynków. W rezultacie, w przypadku nabycia przez A. NV niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/4 wchodzącej w skład Nieruchomości, spełnione będą powyższe przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że Spółka dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny i otrzyma faktury dokumentujące nabycie.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/4 będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, w ocenie Spółki, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku nabycia przez A. NV niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/4 po stronie A. NV nie wystąpią jakiekolwiek ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/4 wystawionych przez Sprzedającego 1, pod warunkiem dokonania przez A. NV rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce. W analizowanej sprawie spełnione będą bowiem przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Opodatkowanie VAT dostaw działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności działki ewidencyjnej nr 34/3

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tylko Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W rezultacie również przeniesienie prawa własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/3 wchodzących w skład Nieruchomości będzie objęte zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe niezbędne jest przeanalizowanie, czy wskazana sprzedaż powinna zostać opodatkowana VAT, czy też będzie objęta zwolnieniem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działki ewidencyjne nr 34/5 i 34/3 stanowią tereny zabudowane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na własne potrzeby.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe regulacje do dostaw działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności działki ewidencyjnej nr 34/3 należy podkreślić, że są one zabudowane budowlami, tj. odpowiednio zbiornikami buforowymi na wodę deszczową oraz drogą.

Zbiorniki buforowe na wodę deszczową zostały wybudowane w 2018 r. i od momentu wybudowania są wykorzystywane do odprowadzania wód opadowych z drogi wewnętrznej. Droga również została wybudowana w 2018 roku i jest użytkowana przez współwłaściciela gruntu. Tym samym, w przypadku budowli zlokalizowanych na działkach ewidencyjnych nr 34/5 oraz 34/3 doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu tego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy zatem uznać, że planowane dostawy budowli zlokalizowanej na działce ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności budowli zlokalizowanej na działce ewidencyjnej nr 34/3 co do zasady będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ, zgodnie z przywoływanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Spółki dotycząca działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności działki ewidencyjnej nr 34/3, na którym znajdują się przedmiotowe budowle również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający 1 spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to dostawa budowli/udziału w prawie własności budowli posadowionych na ww. działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co do zasady, przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie więc uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności działki ewidencyjnej nr 34/3, o ile:

a)A. NV dokona rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce i nabyte składniki będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b)zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, w szczególności po stronie Sprzedającego 1 powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów, a Spółka otrzyma faktury dokumentujące transakcje;

c)nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zakładając zatem, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki przewidziane w pkt a) i b) powyżej, kluczową kwestią w kontekście potwierdzenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności działki ewidencyjnej nr 34/3 pozostaje kwestia potencjalnego wystąpienia przesłanek negatywnych odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W rezultacie przeniesienie prawa własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/3 będzie objęte zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie, przedmiotowa dostawa co do zasady będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy pod warunkiem spełnia określonych w ustawie o VAT warunków.

Mianowicie, wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest możliwy, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2.złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W przypadku zatem rezygnacji ze zwolnienia z VAT i skutecznego wyboru opodatkowania dostaw objętych niemniejszym pytaniem przez A. NV i Sprzedającego 1, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią jakiekolwiek ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

W sytuacji zatem gdyby Spółka otrzymała faktury z wykazaną kwotą VAT dokumentujące nabycie działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności działki ewidencyjnej nr 34/3 od Sprzedającego 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich dokumentów po ich otrzymaniu.

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wyboru przez Sprzedającego 1 i Wnioskodawcę opodatkowania dostaw zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/3, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 (zakładając oczywiście, że spełnione zostaną pozostałe przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ustawy o VAT i nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl powołanych powyżej przepisów grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

W tym miejscu należy także zauważyć, że kwestie dotyczące stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bez udziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w poniżej wymienionym art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów Sprzedający podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy bowiem działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający są właścicielami w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej Nieruchomości składającej się z:

1)dwóch działek ewidencyjnych nr 34/4 i 34/5 położonych w (…), obręb (…), objętych księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (…) numer (…) oraz

2)udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki ewidencyjnej nr 34/3 położonej w (…), obręb (…), objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (…).

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta (…) dla obszaru położonego pomiędzy (…), a wschodnią i południową granicą miasta uchwalonym na mocy uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 8 maja 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1UP” - tereny usługowo- produkcyjne.

Działka ewidencyjna nr 34/4 jest niezabudowana, natomiast działka ewidencyjna nr 34/5 jest zabudowana zbiornikami buforowymi na wodę deszczową wybudowanymi w 2018 r. i służącymi do odprowadzania wód opadowych z drogi wewnętrznej. Zbiorniki buforowe na wodę deszczową stanowią budowle i zostały nabyte przez Sprzedających wraz z Nieruchomością.

Działka ewidencyjna nr 34/3 jest zabudowana drogą wybudowaną w 2018 roku i użytkowaną przez współwłaściciela gruntu.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na własne cele inwestycyjne w 2021 r. W przeszłości Sprzedający dokonali sprzedaży następujących nieruchomości:

a)w 2000 roku mieszkanie przy ul. (…) - mieszkanie zostało nabyte przez Sprzedających w 1983 roku na podstawie przydziału na spółdzielcze mieszkanie własnościowe. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających na własne cele mieszkaniowe, a następnie sprzedana w celu pozyskania środków na zakup domu;

b)w 2018 roku lokal mieszkalny przy ul. (…) - nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w 2016 roku i była wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta przez Sprzedających w celu pozyskania środków na inne cele inwestycyjne;

c)w 2023 r. lokal mieszkalny przy ul. (…) - nieruchomość została zakupiona przez Sprzedających w 2012 r. i wykorzystywana była na cele najmu. Nieruchomość została sprzedana w celu pozyskania środków na inne cele inwestycyjne.

Sprzedający zamierzają w przyszłości dokonywać sprzedaży również innych nieruchomości.

Przy czym, Sprzedającym nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Nieruchomości, bowiem w momencie zakupu żaden ze Sprzedających nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Od chwili nabycia Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Sprzedających, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania. Ponadto, Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów (w tym na drogę i zbiorniki buforowe na wodę deszczową), nie dokonywali ulepszeń ani nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu jej sprzedaży. Sprzedający nie prowadzili również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystali z usług biura nieruchomości.

Dla Nieruchomości została wydana ostateczna i prawomocna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla poprzedniego właściciela Nieruchomości. Po zakupie Nieruchomości pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Pana J.Z.  Na mocy Umowy, w przypadku uznania przez A. NV wyników badań due dilligence za satysfakcjonujące, Sprzedający zobowiązali się jednak do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do uchylenia powyższego pozwolenia, tak aby Wnioskodawca mógł uzyskać pozwolenie na budowę dla Inwestycji.

Sprzedający nie prowadzili, nie prowadzą działalności gospodarczej i nie zamierzają prowadzić takiej działalności w przyszłości. Niemniej jednak Pan J.Z. od dnia 12 marca 2022 roku jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w związku ze sprzedażą i wynajmem nieruchomości stanowiących majątek prywatny. Natomiast Pani M.R. nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy Sprzedający 1 w zakresie planowanej Transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr 34/4 oraz zabudowanych działek gruntu nr 34/5 i 34/3 będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, a w rezultacie sprzedaż Nieruchomości będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Sprzedającego 1.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający 1 i 2 podjęli w odniesieniu do Nieruchomości przed jej sprzedażą i ustalić, czy w odniesieniu do tych czynności zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie Sprzedającego 1 i 2 za podatników podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie na mocy Umowy, Sprzedający 1 i 2 udzielili Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, uprawniając Wnioskodawcę do występowania do odpowiednich władz publicznych w celu uzyskania decyzji środowiskowej, decyzji o pozwoleniu na budowę lub wszelkich innych zgód właściwych organów wymaganych dla realizacji Inwestycji. Spółka nie jest jednak uprawniona do prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomości za wyjątkiem testów wykonywanych w ramach due diligence.

Ponadto, w przypadku konieczności podjęcia dodatkowych działań w celu umożliwienia A. NV wystąpienia o pozwolenie na budowę, Sprzedający 1 i 2 zobowiązali się do zapewnienia Spółce lub wskazanej przez nią osobie trzeciej wszelkich niezbędnych uprawnień lub upoważnień.

Zatem fakt, że działania związane z planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez uprawnioną do tego Spółkę, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Na mocy Umowy Wnioskodawca został uprawniony do występowania do odpowiednich władz publicznych w celu uzyskania decyzji środowiskowej, decyzji o pozwoleniu na budowę lub wszelkich innych zgód właściwych organów wymaganych dla realizacji Inwestycji. Nabywca dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość będącą nadal w posiadaniu Sprzedającego 1 i 2. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W opisanej sytuacji udostępniając Nieruchomość Spółce Sprzedający wychodzą naprzeciw jej oczekiwaniom i jednocześnie przyspieszają proces realizacji inwestycji zamierzonej przez Spółkę.

Ponadto z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na własne cele inwestycyjne w 2021 r. W przeszłości Sprzedający dokonali sprzedaży nieruchomości i zamierzają w przyszłości dokonywać sprzedaży również innych nieruchomości. Zespół podjętych przez Sprzedających działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE. Zgodnie z Państwa wskazaniem Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na własne cele inwestycyjne, co jednoznacznie wskazuje na brak zamiaru wykorzystywania Nieruchomości w ramach majątku prywatnego. Sprzedający 1 i 2 zamierzają wykorzystać środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości na cele inwestycyjne, w tym również na nabycie innych nieruchomości w celach inwestycyjnych (tj. aby je wynajmować, dzierżawić lub odsprzedać w przyszłości z zyskiem).

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających. Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie będą korzystać z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sposób wykorzystywania Nieruchomości, cel nabycia oraz podejmowane przez Sprzedających działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Planowana przez Sprzedających 1 i 2 sprzedaż Nieruchomości będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający 1 i 2 będą podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będą wykazywali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków, podatnikami podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – będą obydwoje Sprzedający (Sprzedający 1 i Sprzedający 2). Tym samym, dostawa przedmiotowej Nieruchomości działek gruntu nr 34/4, 34/5 i 34/3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W dalszej kolejności przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania niezabudowanej działki 34/4 oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedającego nr 1

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Ponadto, jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia jej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że niezabudowana działka gruntu nr 34/4, objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miasta (…) obszaru położonego pomiędzy (…), a wschodnią i południową granicą miasta uchwalonym na mocy uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 8 maja 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1UP” - tereny usługowo- produkcyjne.

Zatem ww. działka gruntu nr 34/4 stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży działki gruntu nr 34/4 również nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki przedstawione w tym przepisie. Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od chwili nabycia Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Sprzedających czyli do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT też nie była wykorzystywana.

Należy zatem stwierdzić, że planowana sprzedaż niezabudowanej działki nr 34/4, przez Sprzedających 1 i 2 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa działki gruntu nr 34/4 na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem prawa belgijskiego i belgijskim rezydentem podatkowym. Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, ale dokona rejestracji, jeżeli okaże się ona konieczna w związku z prowadzoną działalnością, a nabyta przez Niego Nieruchomość będzie Mu służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość poprzez realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu trzech indywidulanych budynków składających się z 33 sąsiadujących ze sobą obiektów magazynowych typu SBU (z ang. „small business unit”) wraz z przyległymi drogami, parkingami i chodnikami. Przedmiotowe budynki zostaną następnie wynajęte lub sprzedane. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedający 1 i 2 będą podatnikami podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Nabywcy działki gruntu nr 34/4, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki VAT, to Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 i 2, a nie jak błędnie wskazuje Wnioskodawca, tylko z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki gruntu nr 34/4.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie części pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 34/4 stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ wskazuje, że w konsekwencji uznania Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, które zostało zadane warunkowo i oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości tylko Sprzedający 1 będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zatem czy sprzedaż zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/5 oraz udziału w prawie własności zabudowanej działki ewidencyjnej nr 34/3 przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółka i Sprzedający 1 będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1 z tego tytułu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).