Interpretacja indywidualna z dnia 26.03.2019, sygn. 0112-KDIL2-3.4012.16.2019.5.WB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Opodatkowanie transakcji sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia xx lipca 2007 r. doszło do zgonu matki Wnioskodawcy. Na podstawie testamentu z dnia 6 czerwca 2007 r. Wnioskodawca nabył po matce spadek w całości, do majątku prywatnego Wnioskodawcy, co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 26 listopada 2007 r.

W skład spadku po zmarłej matce wchodziła nieruchomość, podzielona następnie na 17 działek. Nieruchomość posiada księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy X wydział Ksiąg Wieczystych. Własność nieruchomości weszła do majątku osobistego Wnioskodawcy.

W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Gminy z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu w () tereny te oznaczono częściowymi symbolami 3MN i 4MN teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, a częściowo symbolem 2KDW teren dróg wewnętrznych oraz 1 KD-D teren drogi publicznej klasy dojazdowej. W księdze wieczystej działki te występują jako łąki trwałe i grunty rolne. Do dnia dzisiejszego tereny powyższe nie zostały odrolnione i nie były wykorzystywane. Od momentu nabycia przez Wnioskodawcę nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze. Nieruchomość została podzielona na 17 działek o numerach ewidencyjnych 328/49, 328/50, 328/51, 328/52, 328/53, 328/54, 328/55, 328/56, 328/57, 328/58, 328/59, 328/60, 328/61, 328/62, 328/63, 328/64, 328/67. Podział na 17 działek został dokonany, w celu szybszego znalezienia nabywcy i ich szybszej sprzedaży. Łączna powierzchnia działek wynosi 16125 m². Działka nr 328/67 została przez Wnioskodawcę zbyta w formie umowy darowizny na rzecz Gminy.

Wszystkie pozostałe 16 działki Wnioskodawca planuje sprzedać, co zgłoszono do biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nie będzie oferowana w sposób inny niż za pośrednictwem biura. Na gruntach nie była prowadzona działalność gospodarcza, a planowana sprzedaż jest jedynie dostawą działek. Nie podjęto żadnych aktywnych działań zmierzających do sprzedaży działek, takich jak zbrojenie terenu, podjęcie działań marketingowych, czy tworzenie stron internetowych związanych ze sprzedażą działek. Wnioskodawca nie zamierza także podejmować działań mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości ani występować o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto w przyszłości Wnioskodawca nie zamierza żadnych nieruchomości nabywać ani sprzedawać. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym, w omawianym stanie faktycznym nie występuje jako podmiot profesjonalny. Wnioskodawca nie jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

W piśmie z dnia 4 marca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. podział nieruchomości na 17 działek został dokonany na wniosek Zainteresowanego w celu ułatwienia przyszłej sprzedaży podzielonych działek. Podział ten postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r. został pozytywnie zaopiniowany przez Wójta Gminy;
2. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów niniejszych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(oznaczone we wniosku nr 1).

Czy sprzedaż powyższych gruntów będzie traktowana jako sprzedaż w ramach zarządu prywatnego gruntów, nie związana z działalnością gospodarczą, a co za tym idzie, nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w dniu 8 marca 2019 r.), w świetle orzecznictwa europejskiego, zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie VAT od sprzedaży działek (C-180/10 oraz C-181/10 z 15 września 2011 r.), jak również krajowego, decyzja, czy sprzedaż działek będzie opodatkowana VAT, zależy od działań, które podejmie sprzedający, a nie od ilości transakcji. Sam podział gruntów oraz inne działania podejmowane w celu zbycia działek (np. zamieszczanie ogłoszeń w prasie) nie uzasadniają jeszcze konieczności zapłaty VAT od sprzedaży. Zgodnie z wyrokiem TSUE za płatnika VAT zostaje uznany ten podatnik, który działa jak profesjonalna firma z branży obrotu nieruchomościami, tzn. podpisuje umowy z handlowcami, uzbraja działki pod zabudowę, czy też przygotowuje w celach marketingowych informacyjną stronę internetową. Tego rodzaju działania nie mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, wobec czego zbycia terenu budowlanego nie można uznać w podobnej sytuacji za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Natomiast działalność gospodarcza, (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle prawa unijnego, stosownie do art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm. ), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. W kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży większej liczby nieruchomości gruntowych przez osoby fizyczne, należy mieć na uwadze m.in., czy dana transakcja stanowi czynność dokonaną w ramach zarządu majątkiem osobistym, że przy dokonywaniu tej oceny należałoby posiłkować się wskazówkami udzielonymi przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-180/10, a zwłaszcza następującą argumentacją:

• dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (vide sentencja wyroku);
• osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby (vide sentencja wyroku).

Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie mają charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37) vide pkt 37 wyroku.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (vide pkt 38 wyroku).

Jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (vide sentencja wyroku).

Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku).

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 41 wyroku).

TSUE stwierdził też, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, same w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Elementy te mogą się bowiem odnosić do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Po zapadłym wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń. W jednym z nich, tj. wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn akt I FSK 1536/10, Sąd wyraził zdanie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1703/11 podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. UE Seria L z 1977 r., Nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwała na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W orzecznictwie wskazuje się także na znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie, czy działa on w charakterze podatnika, czy tez nie. Wprawdzie we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie odniósł się do tej kwestii, jednak w piśmiennictwie podnosi się, że zamiar sprzedawcy przy nabywaniu gruntu nadal powinien być traktowany jako okoliczność, może nie decydująca, ale mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazuje na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10.

Samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2017 r., sygn. akt I FPS 3/07 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1703/11, gdzie sąd stwierdził, że Niezbędnym jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tych czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie natomiast, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarzą jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi więc nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych. Zbycie nawet kilkunastu (kilkudziesięciu) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego stałego i zorganizowanego charakteru). Wobec tego tylko, gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

To, że w celu znalezienia w miarę szybko nabywcy (nabywców) zawarto umowę pośrednictwa sprzedaży z Biurem Nieruchomości, oraz ofertę sprzedaży ogłoszono również w Internecie, nie stanowi o prowadzeniu działalności w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, jest to jednakże normalne działanie w celu pozyskiwania nabywcy i uzyskania jak najwyższej ceny. Większość sprzedających nieruchomości tak postępuje, ale nie zmienia to faktu, że zbycie nieruchomości gruntowej nie było wykonane jako działalność gospodarcza.

Logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo profesjonalnie (tak też wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11).

Wszystkie elementy stanu faktycznego, nie wybiórczo wybrane, w świetle brzmienia ww. przepisów prawa i poglądów orzecznictwa wskazują, że wszystkie działania zmierzające do sprzedaży odziedziczonego gruntu, mieszczą się w zakresie czynności mieszczących się w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 367/14). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 640/11 wskazał, że Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe podzielają stanowiska Sądów Administracyjnych, gdzie stwierdzają, że sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nabytych wcześniej dla celów osobistych przez osobę fizyczną od osoby fizycznej nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności (Interpretacja indywidualna z 1 sierpnia 2012 r., nr IPTPP2/443-440/12-6/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż powinna być potraktowana jako sprzedaż w ramach zarządu prywatnego gruntów, niezwiązana z działalnością gospodarczą, tym samym nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Powyższe Zainteresowany opiera na założeniu, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą żadnej działalności gospodarczej, nie działa jako profesjonalna firma z branży obrotu nieruchomościami i dokonywanie sprzedaży nie jest dla niego trwałym źródłem zarobkowania, a powyższa sprzedaż zostanie dokonana w ramach wyprzedaży majątku osobistego. Wnioskodawca działa więc jako podmiot prywatny, a nie profesjonalista.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1. po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2. po drugie czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dnia xx lipca 2007 r. doszło do zgonu matki Wnioskodawcy. Na podstawie testamentu z dnia 6 czerwca 2007 r. Wnioskodawca nabył spadek w całości, do majątku prywatnego, co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 listopada 2007 r. W skład spadku po zmarłej wchodziła nieruchomość, podzielona następnie na 17 działek. Własność nieruchomości weszła do majątku osobistego Wnioskodawcy. W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Gminy z dnia 26 stycznia 2012 r., tereny te oznaczono częściowymi symbolami 3MN i 4MN teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, a częściowo symbolem 2KDW teren dróg wewnętrznych oraz 1 KD-D teren drogi publicznej klasy dojazdowej. W księdze wieczystej działki te występują jako łąki trwałe i grunty rolne. Do dnia dzisiejszego tereny powyższe nie zostały odrolnione i nie były wykorzystywane. Od momentu nabycia przez Wnioskodawcę nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze. Nieruchomość została podzielona na 17 działek w celu szybszego znalezienia nabywcy i ich szybszej sprzedaży. Jedna z działek została przez Wnioskodawcę zbyta w formie umowy darowizny na rzecz Gminy. Wszystkie pozostałe 16 działek Wnioskodawca planuje sprzedać, co zgłoszono do biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nie będzie oferowana w sposób inny niż za pośrednictwem biura. Na gruntach nie była prowadzona działalność gospodarcza a planowana sprzedaż jest jedynie dostawą działek. Nie podjęto żadnych aktywnych działań zmierzających do sprzedaży działek, takich jak zbrojenie terenu, podjęcie działań marketingowych, czy tworzenie stron internetowych związanych ze sprzedażą działek. Wnioskodawca nie zamierza także podejmować działań mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości ani występować o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto, w przyszłości Wnioskodawca nie zamierza żadnych nieruchomości nabywać ani sprzedawać. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie występuje jako podmiot profesjonalny. Wnioskodawca nie jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Podział nieruchomości na 17 działek został dokonany na wniosek Zainteresowanego. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów niniejszych działek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, opodatkowania transakcji sprzedaży działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT co do zasady mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą opisanych działek za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku spadkobrania do majątku prywatnego. Nieruchomości nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym jako przedmiot najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze. Zainteresowany nie występował z wnioskiem o uchwalenie lub zmianę planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego dla terenów niniejszych działek. Co istotne w analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie podjął i nie zamierza podjąć, żadnych aktywnych działań zmierzających do sprzedaży działek, takich jak zbrojenie terenu, podjęcie działań marketingowych, czy tworzenie stron internetowych związanych ze sprzedażą działek. Wnioskodawca nie zamierza także podejmować działań mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości ani występować o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Faktem jest, że Wnioskodawca dokonał podziału gruntu na 17 działek oraz zgłosił zamiar sprzedaży działek w biurze obrotu pośrednictwa nieruchomości, jednakże powyższych zdarzeń nie można uznać za działania zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za działania związane z zarządem majątkiem prywatnym. Wnioskodawca oświadczył również, że w przyszłości nie zamierza już żadnych nieruchomości nabywać ani sprzedawać.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie działek nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, planowana sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż opisanych we wniosku gruntów, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tych transakcji nie będzie działać w charakterze zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tutejszy Organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie również w analizowanej sprawie odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej