Interpretacja indywidualna z dnia 23.08.2018, sygn. 0112-KDIL2-3.4012.277.2018.3.WB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Brak opodatkowania przeniesienia (w ramach transakcji pierwokupu) własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) oraz z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia (w ramach transakcji pierwokupu) własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia (w ramach transakcji pierwokupu) własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 6 lipca 2018 r. o sformułowanie pytania przyporządkowanego do opisu sprawy oraz z dnia 8 sierpnia 2018 r. o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod uzupełnieniem do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina realizując uprawnienie wynikające z art. 109 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), złożyła oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Wyższej Szkoły Zawodowej. Nieruchomość tą Starosta w imieniu Skarbu Państwa zamierzał sprzedać na rzecz użytkownika wieczystego Wyższej Szkoły Zawodowej w trybie bezprzetargowym w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Cena nieruchomości została ustalona w oparciu o przepisy art. 67 i 69 tej ustawy. Do ceny nie został doliczony podatek VAT, ponieważ zgodnie z wcześniejszą interpretacją indywidualną, organ podatkowy orzekł, że sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku zawartej umowy warunkowej, Gmina skorzystała z prawa pierwokupu nieruchomości, na podstawie powołanego na wstępie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 111 tej ustawy orzeka, że prawo pierwokupu wykonuje się po cenie ustalonej między stronami w umowie notarialnej. W wyniku tej umowy sprzedane zostało prawo własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a nie na rzecz jej wieczystego użytkownika, którym nadal pozostaje Wyższa Szkoła Zawodowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji prawnej Powiat powinien odprowadzić podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, od ceny sprzedaży nieruchomości w wykonaniu prawa pierwokupu Powiat nie ma obowiązku odprowadzania podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 111 ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawo pierwokupu wykonuje się po cenie ustalonej między stronami w umowie sprzedaży, a cena ustalona między Skarbem Państwa reprezentowanym przez Starostę, a użytkownikiem wieczystym nie zawierała podatku VAT. Wobec powyższego od ceny uzyskanej w wyniku skorzystania z prawa pierwokupu przez Gminę również nie ma obowiązku odprowadzania podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary na mocy art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Jednakże zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

A zatem jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dostawy nieruchomości nie działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizując uprawnienie wynikające z art. 109 ust. 1 pkt 4a ustawy o gospodarce nieruchomościami, złożyła oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Wyższej Szkoły Zawodowej. Nieruchomość tą Starosta w imieniu Skarbu Państwa zamierzał sprzedać na rzecz użytkownika wieczystego Wyższej Szkoły Zawodowej w trybie bezprzetargowym w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Cena nieruchomości została ustalona w oparciu o przepisy art. 67 i 69 tej ustawy. Do ceny nie został doliczony podatek VAT, ponieważ zgodnie z wcześniejszą interpretacją indywidualną organ podatkowy orzekł, że sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku zawartej umowy warunkowej, Gmina skorzystała z prawa pierwokupu nieruchomości, na podstawie powołanego na wstępie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 111 tej ustawy orzeka, że prawo pierwokupu wykonuje się po cenie ustalonej między stronami w umowie notarialnej. W wyniku tej umowy sprzedane zostało prawo własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a nie na rzecz jej wieczystego użytkownika, którym nadal pozostaje Wyższa Szkoła Zawodowa.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisana we wniosku transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana na rzecz Gminy w trybie pierwokupu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawo własności.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie dostawa towarów oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) dalej zwanej: Kodeks cywilny, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Według art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Powyższy przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Zgodnie z art. 21 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

W myśl art. 25a ww. ustawy, do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu.

Powiatowym zasobem nieruchomości gospodaruje zarząd powiatu. Przepisy art. 25 ust. 2 i 2a stosuje się odpowiednio (art. 25b ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Na mocy art. 32 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 4a ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gminie przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży nieruchomości położonych na obszarze rewitalizacji, jeżeli przewiduje to uchwała, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również przenieść władztwo na inny podmiot w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy podatku od towarów i usług, było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez użytkownika wieczystego Wyższą Szkołę Zawodową. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Zaznaczyć należy, że przeniesienie własności ww. nieruchomości pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (Wnioskodawcą a Gminą) nie wpływa w żaden sposób na prawo użytkownika wieczystego (Wyższej Szkoły Zawodowej) do ekonomicznego władztwa nad daną nieruchomością w sposób zbliżony do właściciela, tj. swobodę korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków, jak również możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Tym samym, przeniesienie własności ww. nieruchomości pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (Wnioskodawcą a Gminą) nie może być traktowane jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy, doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika.

W związku z powyższym zbycie między jednostkami samorządu terytorialnego nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. W związku z powyższym uznać należy, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Powiat nie jest zobligowany do odprowadzenia podatku VAT od transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie pierwokupu na rzecz Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli braku obowiązku odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Gminy. Oceniając jednak uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej