Interpretacja indywidualna z dnia 18.07.2018, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.338.2018.2.IT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Opodatkowanie sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie stanowiska własnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 czerwca 2000 r. Wnioskodawczyni otrzymała od siostry umową darowizny niezabudowaną działkę gruntu nr 160 o powierzchni 0,40 ha.

Otrzymaną działkę początkowo Wnioskodawczyni zamierzała przeznaczyć pod budowę domu dla swojej rodziny. Jednak do budowy nigdy nie doszło, a działka użytkowana była przez Wnioskodawczynię i jej męża jako działka rolna. Ponieważ są oni już osobami starymi, schorowanymi i niemającymi sił na dalsze zajmowanie się tą nieruchomością, Wnioskodawczyni podjęła starania podziału jednej dużej działki na mniejsze. Wójt Gminy wydał decyzję, w której zatwierdził projekt podziału użytkowanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości na 3 działki o powierzchniach: nr 160/2 0,1321 ha, nr 160/3 0,1351 ha oraz nr 160/4 0,12 ha. Działki te Wnioskodawczyni zamierza sprzedać w niedalekiej przyszłości w miarę znalezienia chętnych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1. Nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Przedmiotowe działki przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane i obecnie są używane do działalności rolniczej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
3. Nie posiadała i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie prowadzi działalności rolniczej.
4. Przedmiotowe działki przeznaczone do sprzedaży obecnie są użyczone innej osobie prowadzącej działalność rolniczą nieodpłatnie i bezumownie, przeważnie jako użytki zielone, jako pasza do karmienia zwierząt.
5. W kwietniu 2013 r. wystąpiła o podział otrzymanej od siostry działki i poniosła koszty za prace geodezyjne w wysokości 1200 zł brutto. Poza tym nie inwestowała w działki (są nieogrodzone i nieuzbrojone) i nie zamierza tego dokonywać.
6. Nie będzie podejmowała szeroko zakrojonych działań marketingowych związanych ze sprzedażą przedmiotowych działek. Sprzedaż na zasadzie znalezienia chętnego do kupna w wyniku ustnie przekazywanych informacji przez sąsiadów i znajomych.
7. W przypadku terenu, na którym znajdują się przedmiotowe działki Rada Gminy Uchwałą z urzędu (() nie na jej wniosek), zatwierdziła plan przestrzennego zagospodarowania tego terenu oznaczony jest symbolem MN i niewielkiej części R.
8. Nie starała się i nie posiada żadnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Posiada jedynie decyzję wydaną przez Wójta Gminy zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży przedmiotowych działek w pewnym przedziale czasowym Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę fakt że:

• nie prowadzi działalności rolniczej,
• nie prowadzi żadnej działalności, w tym handel nieruchomościami,
• nie działa jako producent, usługodawca, handlowiec, podmiot pozyskujący zasoby naturalne,
• nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

przy sprzedaży przedmiotowych działek w jakimś przedziale czasowym, nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

• po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne stało się ustalenie, czy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży działek podjęła/zamierza podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała od siostry, umową darowizny niezabudowaną działkę. Otrzymaną działkę początkowo Wnioskodawczyni zamierzała przeznaczyć pod budowę domu dla swojej rodziny. Jednak do budowy nigdy nie doszło, a działka użytkowana była przez Wnioskodawczynię i jej męża jako działka rolna. Ponieważ są oni już osobami starymi, schorowanymi i niemającymi sił na dalsze zajmowanie się tą nieruchomością, Wnioskodawczyni podjęła starania podziału jednej dużej działki na mniejsze. W kwietniu 2013 r. Wnioskodawczyni wystąpiła o podział otrzymanej od siostry działki i poniosła koszty za prace geodezyjne w wysokości 1200 zł brutto. Poza tym nie inwestowała w działki (są nieogrodzone i nieuzbrojone) i nie zamierza tego dokonywać. W przypadku terenu, na którym znajdują się przedmiotowe działki, Rada Gminy Uchwałą z urzędu (() nie na wniosek Wnioskodawczyni), zatwierdziła plan przestrzennego zagospodarowania terenu. Wnioskodawczyni nie starała się i nie posiada żadnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała szeroko zakrojonych działań marketingowych związanych ze sprzedażą przedmiotowych działek. Sprzedaż nastąpi na zasadzie znalezienia chętnego do kupna w wyniku ustnie przekazywanych informacji przez sąsiadów i znajomych.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie posiada i nie posiadała statusu rolnika ryczałtowego, nie prowadzi też działalności rolniczej.

Przedmiotowe działki przeznaczone do sprzedaży obecnie są użyczone innej osobie prowadzącej działalność rolniczą.

W związku z nieodpłatnym użyczeniem przez Wnioskodawczynię powyższych działek należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council, w którym wskazano, że podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika z tytułu tej nieodpłatnej działalności.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT co do zasady mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą działek za podatnika podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem żadna aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. nabycie działki, wystąpienie o warunki zabudowy, wystąpienie o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego lub o jego zmianę, uzbrojenie terenu doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek, wydzielenie dróg wewnętrznych. Wnioskodawczyni nie angażowała zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywała aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Okoliczność, że Wnioskodawczyni dokonała podziału otrzymanej działki przy założeniu, że pozostałe okoliczności pozostaną bez zmian (w szczególności: Wnioskodawczyni nie uzbroi terenu, nie wydzieli dróg dojazdowych, nie wystąpi o warunki zabudowy, nie będzie prowadziła działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek) nie spowoduje, że w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawczyni działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak będzie przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że nastąpiła dostawa towarów, lecz wymagane jest uznanie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą za podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie taki warunek nie zostanie spełniony.

Wnioskodawczyni dokonując planowanej sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż działek stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni zbywając działki stanowiące jej majątek prywatny, korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego, planowane transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy.

Podsumowując, przy sprzedaży przedmiotowych działek w pewnym przedziale czasowym Wnioskodawczyni nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług i nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia tego podatku. Wnioskodawczyni z tytułu tych transakcji nie będzie bowiem działać w charakterze zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej