Interpretacja indywidualna z dnia 19.07.2012, sygn. IPPP1/443-350/12-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Czy odsetki od odroczonego terminu płatności (kredytu kupieckiego), wyliczone po momencie dostawy powinny być wliczone do podstawy opodatkowania sprzedaży, czy też rozliczone odrębnie, tj. odrębną, od faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, fakturą wskazującą należną kwotę odsetek za odroczenie terminu płatności, z opisem jako odsetki oraz czy odrębnie wykazane wynagrodzenie (odsetki) za odroczenie terminu płatności po momencie dostawy - stanowi na gruncie podatku od towarów i usług wynagrodzenie za odrębną usługę finansową zwolnioną z VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi odroczenia terminu płatności (kredytu kupieckiego) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi odroczenia terminu płatności (kredytu kupieckiego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: Spółka) w dniu 2 lipca 2010 r. dokonała sprzedaży nieruchomości za cenę w kwocie brutto, przy czym za zgodą stron zapłata za przedmiotową nieruchomość następowała w częściach tj. 18,03% w dniu sprzedaży, zaś (81,97%) z odroczoną płatnością w ramach tzw. kredytu kupieckiego tj. w ciągu 14 dni od uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę. Dostawa i wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu sprzedaży tj. w dniu 2 lipca 2010 r. W zamian za odroczoną płatność - po momencie dostawy - strony ustaliły, iż od pozostałej odroczonej kwoty (kredytu kupieckiego) naliczone zostaną odsetki w oparciu o opublikowany przez GUS bezpośrednio przed terminem zapłaty wskaźnik wzrostu rocznych cen towarów i usług konsumpcyjnych, za poprzedzające publikację dwanaście miesięcy. W konsekwencji w dniu 6 września 2011 r. ostateczna należność Spółki w stosunku do kupującego uległa zwiększeniu o kwotę odsetek, wyliczoną z tytułu odroczenia terminu płatności o 431 dni. W związku z powyższym, Spółka wystawiła dla nabywcy fakturę korygującą zwiększając cenę (netto) nieruchomości o kwotę wyliczonych odsetek od części odroczonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od odroczonego terminu płatności (kredytu kupieckiego), wyliczone po momencie dostawy powinny być wliczone do podstawy opodatkowania sprzedaży, czy też rozliczone odrębnie, tj. odrębną, od faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, fakturą wskazującą należną kwotę odsetek za odroczenie terminu płatności, z opisem jako odsetki oraz czy odrębnie wykazane wynagrodzenie (odsetki) za odroczenie terminu płatności po momencie dostawy - stanowi na gruncie podatku od towarów i usług wynagrodzenie za odrębną usługę finansową zwolnioną z VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r., usługa kredytu kupieckiego może zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Przedmiotową usługę odroczenia terminu płatności (kredytu kupieckiego), świadczoną przez Spółkę jednorazowo, należałoby zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego należącą go grupy: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - korzystających na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ze zwolnienia z VAT.

Należy podkreślić, iż kredyt kupiecki dla firmy, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany przez sprzedawcę kupującemu to obecnie bardzo często stosowana forma finansowania zakupów i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej. Kredyt kupiecki jest w związku z tym, odroczoną formą płatności za dostawę towarów. Sprzedający wydłużając termin zapłaty, kredytuje nabywcę.

W opinii Spółki, usługa udzielania kredytu kupieckiego, w której wynagrodzenie określane jest jako odsetki kalkulowane w oparciu o długość okresu odroczenia płatności, z ekonomicznego punktu widzenia stanowią kredyt mający na celu sfinansowanie działalności podatnika (w tym przypadku - zakupu nieruchomości). Omawiana struktura finansowania nie różni się w ocenie Spółki od takiej, w której podmiot trzeci udziela kredytu na zakup towarów, przy czym klient płaci uzyskanymi od kredytodawcy środkami za towary, a następnie jest on zobowiązany do spłaty udostępnionego mu kapitału w przeciągu ustalonego okresu czasu, w omawianym przypadku - nastąpiło to w terminie 431 dni.

W sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, podmiotem, który udziela takiego kredytu jest podmiot dokonujący jednocześnie sprzedaży - działając podobnie jak bank-kredytodawca na rzecz nabywcy. Należy bowiem uznać, iż przedłużając umowny, za zgodą stron termin płatności o dodatkowe dni sprzedawca udziela na uzgodniony okres kredytu w wysokości należności za towar, przy czym po upływie uzgodnionego okresu jest on spłacany wraz z należnymi odsetkami.

Taka usługa finansowania zakupu towarów korzysta w ocenie Spółki ze zwolnienia z VAT, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku w sprawie C-281/91 Muysen De Winters Bouw. Zgodnie ze wskazanym wyrokiem, przepis art. 13 (B) lit. d pkt 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) należy tak interpretować, że dostawca towarów, który odracza nabywcy termin płatności za odpowiednim wynagrodzeniem, udziela zwolnionego z VAT kredytu w rozumieniu tego przepisu. TSUE w wyroku podkreślił, iż takie wynagrodzenie może stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów jedynie w sytuacji, gdy termin płatności odraczany jest do momentu dostawy. W omawianej sytuacji Spółki, termin płatności został odroczony, po dostawie towaru na dzień późniejszy, tym samym - odsetki w myśl tego wyroku nie będą wliczane do podstawy opodatkowania VAT sprzedaży towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy o VAT. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Przy czym towarami - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedstawionym w złożonym wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż w dniu 2 lipca 2010 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, przy czym za zgodą stron zapłata za tę nieruchomość następowała w częściach tj. 18,03% w dniu sprzedaży, pozostała zaś część (81,97%) z odroczoną płatnością w ramach tzw. kredytu kupieckiego tj. w ciągu 14 dni od uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę. Dostawa i wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu sprzedaży (2 lipca 2010 r.). Strony ustaliły, iż w zamian za odroczoną płatność, od pozostałej odroczonej kwoty (kredytu kupieckiego) naliczone zostaną odsetki w oparciu o opublikowany przez GUS bezpośrednio przed terminem zapłaty wskaźnik wzrostu rocznych cen towarów i usług konsumpcyjnych, za poprzedzające publikację dwanaście miesięcy. W konsekwencji w dniu 6 września 2011 r. ostateczna należność Spółki w stosunku do kupującego uległa zwiększeniu o kwotę odsetek, wyliczoną z tytułu odroczenia terminu płatności o 431 dni. W związku z powyższym, Spółka wystawiła dla nabywcy fakturę korygującą zwiększając cenę (netto) nieruchomości o kwotę wyliczonych odsetek od części odroczonej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powyższe warunki w przedmiotowej sprawie są spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że działanie Spółki polegające na odroczeniu terminu płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości wiąże się z osiągnięciem korzyści po stronie kontrahenta nabywcy w postaci późniejszego uregulowania należności za nabytą nieruchomość. Natomiast ekwiwalentem za osiągniętą korzyść (odroczoną płatność) są odsetki należne Spółce z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Pomiędzy wynagrodzeniem Spółki a korzyścią kontrahenta występuje jasno określony związek, którego podstawą jest zawarta umowa określająca zasady dokonywania płatności za nieruchomość w ramach opcji kredytu kupieckiego.

Kwestia kwalifikacji usługi udzielania kredytu kupieckiego jako określonego rodzaju usługi na gruncie podatku VAT nie została wprost uregulowana ani w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Kwestii tej nie reguluje wprost również europejskie prawo podatkowe. Dla dokonania właściwej kwalifikacji tego rodzaju usług dla potrzeb rozliczania podatku VAT należy, w pierwszej kolejności, wyjaśnić istotę samego kredytu kupieckiego. Jest to powszechnie stosowana w obrocie gospodarczym forma finansowania udzielonego przez dostawcę towarów na rzecz ich nabywcy - poprzez odroczenie terminu płatności należności za dostawę towarów.

Kredyt kupiecki, w praktyce zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę towarów kupującemu i sprowadza się do odroczenia terminu płatności kwoty należnej z tytułu dostawy towarów. Jest to zatem pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej, przy czym - inaczej niż w przypadku kredytu lub pożyczki zaciągniętej od podmiotu trzeciego - stroną dokonującą finansowania jest sprzedawca towarów. Dzięki wykorzystaniu kredytu kupieckiego nabywca dokonuje zakupu towarów, za które płatność zostaje odroczona na pewien okres ustalony pomiędzy sprzedającym a kupującym.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę na orzeczenie TSUE w sprawie C-281/91 Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV. W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie płatności stanowią co do zasady wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. W ocenie TSUE jedynie w sytuacji, gdy termin płatności odroczony jest (a co za tym idzie odsetki naliczane są) wyłącznie do dnia realizacji dostawy towarów, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie. Jak zaznaczył TSUE podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment wykonania dostawy. W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment następujący po dostawie towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową. Co istotne TSUE zaznaczył, iż odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych, gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnętrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku, podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT (pkt 14 orzeczenia).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przedmiotowej sprawie do dostawy nieruchomości doszło w dniu 2 lipca 2010 r. i w tym dniu Spółka otrzymała część zapłaty tj. 18,03%. Pozostała część zapłaty - 81,97% - została odroczona. Strony transakcji ustaliły, iż w zamian za odroczoną płatność, od pozostałej odroczonej kwoty (kredytu kupieckiego) naliczone zostaną odsetki. W konsekwencji w dniu 6 września 2011 r. ostateczna należność Spółki w stosunku do kupującego uległa zwiększeniu o kwotę odsetek, wyliczoną z tytułu odroczenia terminu płatności o 431 dni.

Mając zatem na względzie powołane wyżej przepisy oraz ww. orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment wykonania dostawy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie odsetki należne Wnioskodawcy na moment następujący po dostawie towarów za odroczenie terminu płatności nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę finansową, i powinny być dokumentowane odrębną fakturą VAT. Biorąc zaś pod uwagę, że usługa odroczenia terminu płatności (kredytu kupieckiego) świadczona przez Spółkę w przedmiotowej sytuacji korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - ze zwolnienia tego korzystać będą również odsetki stanowiące wynagrodzenie za ww. usługę finansową.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy jednocześnie, iż w związku z tym że na podstawie art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł (), a Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2012 r. wniósł opłatę w wysokości 75 zł, kwota 35 zł stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241 poz. 1616). Kwota powyższa zostanie zwrócona, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, na numer rachunku bankowego wskazany w części F złożonego wniosku ORD IN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 384 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie