Temat interpretacji
Zwolnienie od podatku usług organizacji szkoleń PKWiU 80.42.20-00.00 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) oraz pismem z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług organizacji szkoleń jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług organizacji szkoleń. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) oraz pismem z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o potwierdzenie dokonanej opłaty oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka została zawiązana w celu wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na certyfikowaniu wyrobów i produktów infrastruktury kolejowej. Obowiązek certyfikowania wynika z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/57/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie interoperacyjności systemu kolei we Wspólnocie (przekształcenie) (Dz. Urz. UE L 2008 r. Nr 191, str. 1). Spółka będzie ubiegać się o nadanie jej statusu jednostki notyfikowanej. Jednostka notyfikowana jest podmiotem odpowiedzialnym za wydawanie certyfikatów dotyczących oceny zdolności lub przydatności do stosowania składników interoperacyjności oraz za wydawanie certyfikatów weryfikacji WE podsystemu infrastruktura na terenie Unii Europejskiej. Nasz kraj jest zobowiązany do wprowadzenia odpowiednich rozwiązań ustawowych narzuconych przez Dyrektywę w najbliższym czasie. Urząd Transportu Kolejowego (UTK), jako centralny urząd ds. kolejnictwa uczestniczy w prawidłowym wdrożeniu procedur wynikających z przepisów Dyrektywy.
Producenci wyrobów i produktów infrastruktury kolejowej są zainteresowani uzyskaniem pełnej informacji o nadchodzących zmianach oraz o procedurach związanych z uzyskaniem certyfikatów dla swoich wyrobów. Spółka zajmuje się organizacją szkoleń dotyczących obowiązków przedsiębiorców w zakresie procedur związanych z ubieganiem się i uzyskiwaniem certyfikatów dla produkowanych przez nich wyrobów. Organizowane szkolenia są odpłatne i Wnioskodawca będzie osiągał z tego tytułu przychody na zasadach komercyjnych. Biorąc jednak pod uwagę, że właściwa działalność Spółki będzie dotyczyła usług certyfikacji (również w roku 2010), działalność szkoleniowa będzie miała charakter uboczny i uzupełniający.
Świadczona przez Zainteresowanego usługa organizacji szkoleń nie będzie polegała tylko na przeprowadzeniu szkoleń. Spółka zajmie się również przygotowaniem programu, zaproszeniem wykładowców (m.in. specjalistów z ramienia UTK), przygotowaniem materiałów szkoleniowych oraz wszelkimi aspektami technicznymi związanym z organizacją szkoleń, tj.: wynajęciem sali, sprzętu audiowizualnego, zamówieniem usługi cateringowej, zapewnieniem miejsca na reklamę branżowych przedsiębiorstw itp. Odbiorcami usługi będą przedsiębiorcy producenci wyrobów, a prowadzącymi pracownik Spółki oraz specjaliści w dziedzinie kolejnictwa. Spółka zamierza zatem przeprowadzać kompleksowe usługi w zakresie organizacji szkoleń, której jednym z elementów składowych będzie przeprowadzenie szkolenia. Wnioskodawca prowadzi działalność w określonym w KRS zakresie: 51.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, 71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, 72.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne, 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana i nie ma w zakresie swojej działalności, działalności edukacyjnej. Zainteresowany zamierza opodatkować usługi w zakresie organizacji szkoleń stawką podstawową 22%.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy Spółka może stosować stawkę podstawową VAT 22% do usług organizacji szkoleń...
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymał on od Ośrodka Standardów klasyfikacyjnych US informację, że zgodnie ze standardami statystycznymi, opisane wyżej usługi należy sklasyfikować w poz. 80.42.20-00.00 PKWiU (klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.; Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), jako Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia. Spółka zgadza się z taki sposobem zaklasyfikowania świadczonych usług. Zdaniem Zainteresowanego, świadczone przez niego usługi nie mogą jednak korzystać ze zwolnienia zagwarantowanego w ustawie o podatku od towarów i usług ze względu na błędną implementację przepisów wspólnotowych w tym zakresie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W poz. 7 załącznika zostały wymienione usługi w zakresie edukacji, sklasyfikowane w PKWiU w grupie 80, bez względu na to kto i w jakim celu świadczy usługi. Zgodnie natomiast z art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniu podlegają usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, prowadzone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Czynności świadczone przez podmioty świadczące usługi edukacyjne powinny zatem realizować cele publiczne, a nie komercyjne. Zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest niewątpliwie szerszy od wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy. Ponadto, art. 133 Dyrektywy wprowadza warunki, według których państwa członkowskie mogą przyznać prawa do zwolnienia podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego. Żaden z tych warunków nie jest spełniony przez podmioty realizujące ściśle komercyjne cele. Oznacza to, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie wspólnotowym nie zostało należycie implementowane do poz. 7 załącznika nr 4 do polskiej ustawy o VAT. W konsekwencji, podatnik ma prawo odstąpić od stosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym i bezpośrednio stosować przepis Dyrektywy. A zatem, jeśli świadczy usługi szkoleniowe o charakterze komercyjnym, to może do nich zastosować zasady ogólne, tj. stawkę 22% zamiast zwolnienia.
Do podobnego wniosku doszedł NSA w Warszawie w wyroku o sygn. I FSK 1244/08 z dnia 8 lipca 2009 r. Wnioskodawca wskazuje, iż niektóre organy skarbowe nakazują opodatkowanie usług szkoleniowych, świadczonych przez przedsiębiorców dla przedsiębiorców, według podstawowej stawki 22%. Dla przykładu Zainteresowany podaje interpretacje o sygnaturach: ILPP2/443-2/08-2/IM oraz IIUSpp/443-252/334a/257/05/JR.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().
Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().
Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).
Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień od podatku. Zaliczanie określonej usługi do właściwego grupowania należy jednak do obowiązków usługodawcy. Wynika to z faktu, że to właśnie on posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego sklasyfikowania wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania.
Nadmienia się, iż w oparciu o § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).
Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest Zainteresowany.
Tylko w przypadku prawidłowego zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWIU możliwe jest rozstrzygnięcie o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej usługi. W związku z powyższym, tut. Organ odniósł się do przedstawionego przez Zainteresowanego we wniosku opisu stanu faktycznego.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zajmuje się organizacją szkoleń dotyczących obowiązków przedsiębiorców w zakresie procedur związanych z ubieganiem się i uzyskiwaniem certyfikatów dla produkowanych przez nich wyrobów. Organizowane szkolenia są odpłatne i Wnioskodawca będzie osiągał z tego tytułu przychody na zasadach komercyjnych. Biorąc jednak pod uwagę, że właściwa działalność Spółki będzie dotyczyła usług certyfikacji (również w roku 2010), działalność szkoleniowa będzie miała charakter uboczny i uzupełniający. Świadczona przez Zainteresowanego usługa organizacji szkoleń nie będzie polegała tylko na przeprowadzeniu szkoleń. Spółka zajmie się również przygotowaniem programu, zaproszeniem wykładowców, przygotowaniem materiałów szkoleniowych oraz wszelkimi aspektami technicznymi związanym z organizacją szkoleń, tj.: wynajęciem sali, sprzętu audiowizualnego, zamówieniem usługi cateringowej, zapewnieniem miejsca na reklamę branżowych przedsiębiorstw itp. Odbiorcami usługi będą przedsiębiorcy producenci wyrobów, a prowadzącymi pracownik Spółki oraz specjaliści w dziedzinie kolejnictwa. Spółka zamierza zatem przeprowadzać kompleksowe usługi w zakresie organizacji szkoleń, której jednym z elementów składowych będzie przeprowadzenie szkolenia. Wnioskodawca nie ma w zakresie swojej działalności, działalności edukacyjnej. Zainteresowany otrzymał od Ośrodka Standardów klasyfikacyjnych US w Łodzi informację, że zgodnie ze standardami statystycznymi, opisane wyżej usługi należy sklasyfikować w poz. 80.42.20-00.00 PKWiU (klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.; Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), jako Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia.
Podkreślić należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż usługa szkoleniowa, w skład której wchodzić będzie m.in.: przygotowanie programu, zaproszenie wykładowców, przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz wszelkie aspekty techniczne związane z organizacją szkoleń, tj.: wynajęcie sali, sprzętu audiowizualnego, zamówienie usługi cateringowej, zapewnienie miejsca na reklamę branżowych przedsiębiorstw itp. zalicza się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym usłudze zasadniczej (szkoleniowej), na którą składają się inne świadczenia pomocnicze. Dlatego też świadczenie w zakresie usługi szkoleniowej można uznać za usługę kompleksową, gdzie czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze niezbędne do prawidłowego wykonania całego świadczenia. Z opisu sprawy nie wynika ponadto, aby poszczególne elementy wymienione powyżej, stanowiące usługi o charakterze pomocniczym do usługi głównej, były przedmiotem odrębnego świadczenia.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.
W poz. 7 tego załącznika wymienione zostały usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80. Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy, symbol ex oznacza, że stawka podatku lub zwolnienie odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie według PKWiU wykonywanych usług przez Wnioskodawcę.
Do grupowania PKWiU ex 80 należy podkategoria PKWiU 80.42.20-00.00, obejmująca Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia. Ponieważ ustawodawca, w załączniku nr 4 do ustawy przy poz. 7 obejmującej usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80, nie wymienił żadnych usług, dla których zwolnienie to nie ma zastosowania, dlatego też należy uznać, że zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich usług objętych grupowaniem PKWiU 80.
Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wykonawcze nie wymieniają instytucji (podmiotów), których usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU ex 80 nie są zwolnione od podatku.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.
Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W omawianym przypadku, świadczenie przez Wnioskodawcę usług organizacji szkoleń podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, Zainteresowany wystawiając faktury dla udokumentowania świadczonych usług organizacji szkoleń (korzystających ze zwolnienia od podatku), z wykazanym podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, naraża swoim postępowaniem kontrahentów na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu jego usług.
Tut. Organ zwraca jednak uwagę, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego powołanej klasyfikacji statystycznej, a interpretację wydano na podstawie informacji udzielonych przez Wnioskodawcę w tym zakresie.
Wskazać również należy, iż powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje organów podatkowych, stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w myśl którego wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyżej przedstawione stanowisko jest również zgodne z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w dniu 10 listopada 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-1302/10-6/MN.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Referencje
ILPP2/443-1302/10-6/mn, interpretacja indywidualna
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu