Interpretacja indywidualna z dnia 22.09.2010, sygn. IPPP1-443-684/10-2/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Wnioskodawczyni, pomimo formalnego braku rejestracji w wymaganym terminie, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w terminach określonych w ustawie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskującej, przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2010 r. (data wpływu 01.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego 1 października 2009 roku, Podatniczka rozpoczęła w październiku 2009 roku działalność gospodarczą pod firmą T. Prowadzona przez Podatniczkę działalność polega na dostawie i serwisie maszyn i urządzeń czyszczących oraz dostawie chemicznych środków czyszczących. Dokonywana w ramach działalności sprzedaż towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. W trakcie prowadzonej działalności Podatniczka dokonuje zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną ponosząc finansowy ciężar opodatkowania zakupów podatkiem od towarów i usług. Dokonywane przez Podatniczkę zakupy są dokumentowane fakturami VAT, które są w jej posiadaniu. Za poszczególne miesiące prowadzonej działalności Podatniczka składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała kwoty naliczonego i należnego podatku od towarów i usług oraz różnice pomiędzy tymi kwotami. Dodatnia różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym za poszczególne miesiące była przez Podatniczkę odprowadzana na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. W rozliczeniu za listopad 2009 roku wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą Podatniczka przeniosła do rozliczenia w następnych okresach. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało przez Podatniczkę złożone dopiero 21 czerwca 2010 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Podatniczka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi w okresie poprzedzającym złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R...

Zdaniem Wnioskującej, przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Uzasadnienie.

1. W przedstawionym stanie faktycznym nie może ulegać wątpliwości, że w okresie, którego dotyczy wniosek Podatniczka była podatnikiem podatku od towarów i usług ze względu na spełnienie ustawowych przesłanek, określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT).
2. Biorąc powyższe pod uwagę, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi były związane z działalnością opodatkowaną VAT, Podatniczka nabyła podstawowe uprawnienie dotyczące podatników VAT, wyrażone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, czyli możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3. Od 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową stały się częścią polskiego porządku prawnego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Oznacza to również, że w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, pierwszeństwo przysługuje normie prawa wspólnotowego.
4. Wspomniane powyżej uprawnienie jest wyrazem określonej w art. 4 VI Dyrektywy 77/388/EEC i powtórzonej w preambule Dyrektywy Rady 2006/112/WE, fundamentalnej zasady podatku VAT- jego neutralności dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT. W świetle przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, nie są możliwe odstępstwa od tej zasady na gruncie przepisów krajowych poprzez stosowanie ograniczeń tego prawa, nie znajdujących oparcia w postanowieniach VI Dyrektywy VAT 77/388/EEC oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE (por. m.in. wyrok ETS z 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974).
5. Żaden z przepisów powołanych Dyrektyw nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dlatego też nieuprawnione byłoby trwałe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względów formalnych wynikających z przepisów krajowych nie znajdujących oparcia w Dyrektywach. Pogląd taki znalazł uzasadnienie w licznych orzeczeniach ETS (np. orzeczenia w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister van Financien, C-110/94 INZO przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz C-110/98 pomiędzy Gabalfrisa SL, a Agencja Estatal de Administratcion Tributaria (AEAT)).
6. Szczególna waga uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego oraz limitowanie możliwości ograniczenia tego uprawnienia były też wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo krajowe: Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów Dyrektywy I, VI i 112, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym, a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma unormowań, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku (z uzasadnienia wyroku WSA III SA/Wa 1826/08).
7. Ze względu na powyższe, przyjęcie takiej wykładni postanowień art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, która umożliwiałaby trwałe ograniczenie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ze względu na niedochowanie formalnego wymogu rejestracji podatnika należy uznać za niedopuszczalne. Analogiczny pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzeczeniach Sądu Administracyjnego: Nie można w związku z tym podzielić stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego pozbawia na zawsze podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. Akceptacja tego poglądu stanowiłaby zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. (...). Dokonanie rejestracji po okresie rozliczeniowym skutkuje jedynie przesunięciem momentu, w którym podatnik będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia powstałe wcześniej. W takiej sytuacji zrealizuje je retrospektywnie. Powyższe oznacza, iż status podatnika zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego (składania deklaracji VAT-7), nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym najpóźniej należało złożyć deklarację odnosząca się do okresu rozliczeniowego obejmującego czynności objęte tym rozliczeniem, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. (z uzasadniania wyroku WSA III SA/Wa 1826/08). 1. Status podatnika VAT nie jest uzależniony od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R). Rejestracji, jako warunku powstania prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników niezarejestrowanych. (teza orzeczenia WSA VIII SA/Wa 714/08 z 29.04.2009 r.).
8. Skoro zatem interpretacja art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT prowadząca do trwałej utraty uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalna należy uznać, że z chwilą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (czyli z chwilą usunięcia formalnej przeszkody do wykazania podatku naliczonego w składanych deklaracjach), Podatniczka może w pełni korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego także w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z odpowiednio udokumentowanych i związanych ze sprzedażą opodatkowaną zakupów dokonywanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także m.in. w orzecznictwie krajowym: Po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego także za te okresy rozliczeniowe, w których obiektywnie rzecz biorąc był podatnikiem VAT ale nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeszkody formalne (brak zgłoszenia rejestracyjnego) (teza orzeczenia WSA VIII SA/Wa 714/08 z 29.04.2009 r.). W tym kontekście art. 88 ust. 4 ustawy z 2004 r. należałoby zatem interpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne. Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych (z uzasadnienia orzeczenia WSA w Łodzi z 21 lipca 2009 r. I SA/Łd 1221/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalnie kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 ustawy) z zastrzeżeniem kolejnych ustępów powołanego przepisu.

Przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 10 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako podatnika zwolnionego (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu podatnika VAT czynnego podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego przez Wnioskującą stanu faktycznego wynika, iż złożyła ona zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w urzędzie skarbowym w dniu 21.06.2010 r. Przed tą datą, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego 1 października 2009 roku, Wnioskująca rozpoczęła w październiku 2009 roku działalność gospodarczą polegającą na dostawie i serwisie maszyn i urządzeń czyszczących oraz dostawie chemicznych środków czyszczących. Dokonywana w ramach działalności sprzedaż towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. W trakcie prowadzonej działalności Podatniczka dokonywała zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną ponosząc finansowy ciężar opodatkowania zakupów podatkiem od towarów i usług. Dokonywane przez Podatniczkę zakupy są dokumentowane fakturami VAT, które są w jej posiadaniu. Za poszczególne miesiące prowadzonej działalności Podatniczka składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała kwoty naliczonego i należnego podatku od towarów i usług oraz różnice pomiędzy tymi kwotami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskującej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie należy bowiem zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, iż Wnioskodawczyni od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywała zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak również składała deklaracje VAT, w których wykazywała zarówno podatek należny jak i naliczony. Okoliczności te wskazują, iż Wnioskodawczyni, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 9 ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełniła formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji, w ocenie tut. Organu, Wnioskująca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich otrzymanych faktur VAT, przy zachowaniu regulacji prawnych wynikających z art. 86 oraz art. 88 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, pomimo formalnego braku rejestracji w wymaganym terminie przy spełnieniu ww. warunków ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w terminach określonych w ustawie.

Wnioskodawczyni powinna w tej sytuacji złożyć aktualizację dokumentu VAT-R wskazując dzień 01.10.2009 r. jako faktyczną datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie