Interpretacja indywidualna z dnia 16.04.2009, sygn. IPPP1/443-78/09-3/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2% Bank na prawo w ciągu tego roku do obniżania kwoty podatku należnego o 2% kwoty podatku naliczonego związanego czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej? Czy Bank będzie uprawniony do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w danym roku podatkowym z zastosowaniem proporcji wstępnej ustalonej na ten rok w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną, a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009r. (data wpływu 26 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania kwoty podatku należnego o 2% podatku naliczonego oraz prawa do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 26 stycznia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania kwoty podatku należnego o 2% podatku naliczonego oraz prawa do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Stan faktyczny.
Bank - Polska S.A. (dalej Bank) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT) wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje więc głównie czynności, w związku z którymi, co do zasady, Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego .Jednakże w ramach prowadzonej działalności Bank dokonuje także czynności w związku z wykonywaniem których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W związku tym, że Bank wykonuje zarówno czynności w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, Bank, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. bezpośrednia alokacja).
W sytuacji natomiast, gdy Bank nie będzie w stanie wyodrębnić w całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Bank, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. alokacja pośrednia).
Proporcję odliczenia, o której mowa powyżej Bank ustalił, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalona proporcja, obliczona na podstawie obrotu za 2008 r., po zaokrągleniu, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT do najbliższej liczby całkowitej, wyniosła 2% (jest to proporcja ostateczna dla 2008 r. i jednocześnie proporcja wstępna dla 2009 r.)
Stan przyszły.
W 2009 r., oprócz czynności w stosunku do których Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Bank będzie wykonywał także czynności w stosunku do których Bankowi, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym możliwa jest sytuacja, że proporcja ostateczna za 2009 r., obliczona, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego obrotu, który Bank zrealizuje w tym roku, będzie wyższa niż ustalona na ten rok proporcja wstępna w wysokości 2%, natomiast różnica między proporcją wstępną, a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Pytanie do stanu faktycznego
Czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2% Bank na prawo w ciągu tego roku do obniżania kwoty podatku należnego o 2% kwoty podatku naliczonego związanego czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej...
Pytanie do stanu przyszłego
Czy Bank będzie uprawniony do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w danym roku podatkowym z zastosowaniem proporcji wstępnej ustalonej na ten rok w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną, a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych...
Stanowisko wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego.
Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2%, Bank powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej.
Regulacja art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT ograniczająca prawo do odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji wstępnej, w sytuacji, gdy proporcja ta nie przekracza 2%, zdaniem Banku jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a mianowicie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT). W Związku z tym, Bank, w oparciu o zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, oraz zasadę bezpośredniego skutku norm wspólnotowych, nie jest zobowiązany do stosowania tego przepisu. Podobnie, zdaniem Banku, organy podatkowe w procesie stosowania prawa nie powinny stosować tego przepisu jako sprzecznego z prawem wspólnotowym.
W konsekwencji, Bank, w oparciu o art. 113 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy c VAT, ma prawo do odliczania w ciągu roku podatkowego podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, z zastosowaniem ustalonej na ten rok proporcji wstępnej, nawet jeżeli proporcja ta nie przekracza 2%.
W ocenie Banku, pozbawienie podatnika, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli proporcja wstępna na dany rok nie przekroczyła 2%, naruszałoby fundamentalną dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności podatku dla podatnika.
Jak bowiem wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej zob. M. Makiewicz (w:) Komentarzu do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, s. 417) Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1098/09),
podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. (sygn. I FSK 1119/06).
Orzeczenia te zostały co prawda wydane w nie identycznych stanach faktycznych, jednak zdaniem Banku wyrażony w nich sposób rozumienia zasady neutralności podatku powinien znaleźć zastosowanie także w analizowanym przypadku.
Przepisy art. 90 - 91 ustawy o VAT, dotyczące odliczanie podatku naliczonego za pomocą tzw. proporcji (współczynnika) VAT mają na celu wprowadzenie mechanizmów umożliwiających zastosowanie zasady neutralności w stosunku do podatników prowadzących działalność zarówno dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis ten stanowi implementację do polskich przepisów art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 166, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Przytoczony wyżej przepis Dyrektywy VAT, jak i implementujący go przepis polskiej ustawy o VAT, mają, na celu realizację zasady neutralności podatku VAT poprzez umożliwienie podatnikowi prowadzącemu tzw. działalność mieszaną odliczenia podatku naliczonego za pomocą odpowiednio ustalonej proporcji, w części w jakiej podatek ten jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Uniemożliwienie zatem, na podstawie przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej w przypadku, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy nie przekroczyła 2% należy, zdaniem Banku, uznać za naruszające zasadę neutralności podatku VAT. Zastosowanie tego przepisu powoduje bowiem, iż podatnik jest pozbawiony przysługującego mu, zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno dającymi, jak i nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w części która proporcjonalnie przypada na kwotę transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT wskazuje się środki jakie Państwa członkowskie mogą wprowadzić do swojego wewnętrznego prawodawstwa w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji VAT. Polski ustawodawca skorzystał z jednego ze wskazanych w tym przepisie środków i w oparciu o art. 173 ust. 2 lit. e) dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach, gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy, postanowił w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, że w przypadku, gdy proporcja wstępna za dany rok przekroczyła 98% podatnik na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z transakcji w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej. Podkreślić należy, że w Dyrektywie VAT brak jest przepisów dających podstawę do wprowadzenia postanowienia odwrotnego, jakie polski ustawodawca wprowadził do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli proporcja wstępna na dany rok podatkowy nie przekroczyła 2%. Jak natomiast wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. w konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w szóstej dyrektywie. Tak ETS uznał w niedawnym wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie M Sp. z o.o. wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez polski sąd administracyjny. Podobne stanowisko ETS podkreślał jednak także w wielu wcześniejszych wyrokach, w tym m.in. w wyroku z 22 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja V. Francja, w którym ETS uznał, że Republika Francji ustanawiając ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nieprzewidziane w VI Dyrektywie nie wypełniła swoich zobowiązań wynikających z Traktatu.
W związku z powyższym, zdaniem Banku, art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, który wprowadza - nieprzewidziane Dyrektywą VAT jak również wcześniej obowiązującą VI Dyrektywą) ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za sprzeczny z Dyrektywą VAT. Ponadto przepis ten należy uznać za sprzeczny z Dyrektywą VAT także z tego powodu, że narusza on podstawową dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności poprzez pozbawienie podatnika przysługującego mu na podstawie art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej.
Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT jest jasny i precyzyjny i nie ustanawia żadnych warunków jego stosowania, w związku z tym, zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym oraz zasadą skutku bezpośredniego norm wspólnotowych, Bank jest uprawniony do niestosowania art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2%, Bank ma prawo do odliczania w ciągu tego roku 2% podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej. Jednocześnie należy wskazać, że, zgodnie ze stanowiskiem ukształtowanym zarówno w orzecznictwie ETS, jak i orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, także organy podatkowe powinny odmówić zastosowania art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT jako sprzecznego z prawem wspólnotowym. Jak wynika bowiem z orzeczenia ETS z 22 czerwca 1989 w sprawie Fratelli (spr. 103/96), organy administracji państwowej Państw Członkowskich, podobnie jak sądy tych Państw mają obowiązek stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych oraz zaniechania stosowania sprzecznych z nimi przepisów wewnętrznych. Taki obowiązek organów podatkowych, jest także potwierdzany przez polskie sądy administracyjne. Jak uznał bowiem WSA w Białymstoku w wyroku z 7 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Bk 411/06) organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.
Należy zauważyć, że wyrażona w tym wyroku zasada niestosowania przepisów krajowych sprzecznych z przepisami wspólnotowymi powinna znaleźć zastosowanie zarówno w zakresie podatku VAT jak i innych regulacji prawa wspólnotowego.
Podsumowując, w związku z niezgodnością przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, zdaniem Banku, nie jest on zobowiązany do stosowania tego przepisu i w konsekwencji na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Bank będzie miał prawo do odliczania w ciągu roku podatkowego części podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej nawet jeżeli proporcja wstępna dla tego roku podatkowego nie przekroczy 2%.
Stanowisko do przedstawionego stanu przyszłego
Podobnie, zdaniem Banku, uregulowany w art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, przepis stanowiący, że brak możliwości dokonania korekty rocznej (ostatecznej), jeżeli różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 punktów procentowych, w zakresie w jakim przepis ten ogranicza prawo podatnika do dokonania korekty ostatecznej w przypadku, gdy taka korekta skutkowałaby zwiększeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia, należy uznać za niezgodny z Dyrektywą VAT.
Zgodnie bowiem z dotyczącym korekty ostatecznej art. 184 Dyrektywy VAT wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Bank pragnie zauważyć, że przepis ten jest jasny i precyzyjny i nie ustanawia żadnych warunków jego stosowania, w związku z tym, należy uznać, iż przepisowi temu powinien przysługiwać walor bezpośredniego stosowania.
Przypadki, w których nie dokonuje się korekty reguluje natomiast art. 185 ust. 2 tej Dyrektywy, przy czym, wśród wymienionych tam przypadków, nie ma uregulowanej w polskiej ustawie sytuacji, zgodnie z którą korekty miałoby się nie dokonywać jeżeli różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 punktów procentowych.
W związku z powyższym, zdaniem Banku, przepis art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT w zakresie w jakim uniemożliwia on podatnikowi dokonanie korekty ostatecznej zwiększającej kwotę podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, a więc wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nieprzewidziane w Dyrektywie VAT, zgodnie z wyżej przytoczonym orzecznictwem powinien być uznany za sprzeczny z tą dyrektywą.
Ponadto, wprowadzone w art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT ograniczenie prawa do dokonania korekty ostatecznej w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 punktów procentowych, powoduje, że podatnik ponosi ciężar podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, co jak wynika z wyżej przytoczonego orzecznictwa należy uznać za naruszające fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności tego podatku.
W związku z powyższym, zdaniem Banku, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zasadą bezpośredniego skutku oraz zasadą efektywności prawa wspólnotowego jest on uprawniony do niestosowania ograniczenia wynikającego z art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT i w konsekwencji na podstawie bezpośrednio skutecznego art. 184 Dyrektywy VAT oraz zdania pierwszego art. 91 ust. 1 ustawy o VAT i pozostałych przepisów tego artykułu, jest uprawniony do dokonywania korekty ostatecznej VAT także w przypadku, gdy różnica między proporcją wstępną, a proporcją ostateczną nie przekroczy 2 punktów procentowych.
Bank pragnie podkreślić, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Banku wskazanym powyżej w zakresie przedstawionego przez Bank stanu faktycznego oraz stanu przyszłego, zajął WSA w Warszawie w niedawnym wyroku z 16 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2337/06) . W wyroku tym Sąd uznał, że zarówno art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 91 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. W konsekwencji Sąd uznał, że normy wynikające z tych przepisów, zgodnie z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, nie mogą być stosowane. W związku z tym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 - 8 ustawy o VAT, nawet jeżeli proporcja wstępna była niższa od 2%, jak również podatnikowi przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty podatku VAT, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT nawet jeżeli różnica pomiędzy współczynnikiem wstępnym a ostatecznym nie przekracza 2 punktów procentowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Stan faktyczny.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
W myśl ust. 3 cytowanego wyżej artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).
W przypadku gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank ustalił proporcję odliczenia jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalona proporcja, obliczona na podstawie obrotu za 2008 r., po zaokrągleniu, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT do najbliższej liczby całkowitej, wyniosła 2% (jest to proporcja ostateczna dla 2008 r. i jednocześnie proporcja wstępna dla 2009 r.)
Ponieważ proporcja wyniosła 2% to z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca w ciągu roku nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
Zauważyć należy, iż treść ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 01.05.2004r. jest konsekwencją przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i ujednolicenia przepisów podatkowych. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku zawarte w art. 90 ustawy nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.) państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest również określenie w polskich przepisach jako nieznacznej wartości proporcji nie przekraczającej 2% i uznanie , że w takim przypadku odliczenie podatku w ogóle nie przysługuje.
Przepisy zawarte w art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy zasadniczo są neutralne podatkowo, gdyż w sposób sprawiedliwy umożliwiają odliczenie całości podatku gdy ustalona proporcja wynosi 98% jak i uniemożliwiają odliczenia gdy proporcja wynosi 2%.
Zdarzenie przyszłe.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Stosownie do art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, korekty rocznej nie dokonuje się jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną wstępnie na podstawie danych z ubiegłego roku podatkowego i proporcją odliczenia określona wstępnie na podstawie danych z ubiegłego roku podatkowego i proporcją realną obliczoną dla roku, w którym dokonywane były zakupy, nie przekracza 2 punktów procentowych.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2009 r., oprócz czynności w stosunku do których Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Bank będzie wykonywał także czynności w stosunku do których Bankowi, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym możliwa jest sytuacja, że proporcja ostateczna za 2009 r., obliczona, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego obrotu, który Bank zrealizuje w tym roku, będzie wyższa niż ustalona na ten rok proporcja wstępna w wysokości 2%, natomiast różnica między proporcją wstępną, a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych.
Zatem korekta roczna nie powinna być dokonywana. Ustawodawca w tym przypadku użył przy tym bezwarunkowego zwrotu: korekty nie dokonuje się. Podatnik nie ma więc wyboru czy też dokonać tej korekty, czy nie w sytuacji gdy różnica jest mniejsza lub równa 2 punkty procentowe. Należy również przypomnieć, iż proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Treść ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 01.05.2004r. jest konsekwencją przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i ujednolicenia przepisów podatkowych. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące korekty odliczeń zawarte w art. 91 ustawy nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.) wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Natomiast art. 186 Dyrektywy stanowi, że państwa członkowski określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości i na zasadzie racjonalności zadecydował, że korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych.
Ustawodawca jednoznacznie określił wartość uprawniającą czy też zobowiązującą do odliczenia podatku naliczonego, tj. proporcję nieprzekraczającą 2 %. Tym samym zrezygnowano z uregulowań dotychczasowych a nie dopuszczono możliwości alternatywy nie uzależniono dokonania korekty w zależności od wartości kwoty podatku naliczonego lub wartości proporcji. Przyjęto wartość proporcji bez względu na wysokość kwoty podatku naliczonego. Nie uzależniono również prawa podatnika do złożenia korekty podatku naliczonego w zależności czy miałaby być in plus czy in minus. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i łatwy do ustalenia określił sposób wyliczenia proporcji i tym samym uprawnienie do złożenia korekty.
Taka interpretacja przepisu art. 91 ust. 1 ustawy nie pozbawia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczyć trzeba, iż proporcja ostateczna wyliczona za poprzedni rok jest równocześnie proporcją wstępną na rok następny, co uprawnia Podatnika w tym roku do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wynikającej z tej proporcji.
Cytowane przez wnioskodawcę wyroki sądowe zapadły w indywidualnych sprawach przy określonych stanach faktycznych i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie