Temat interpretacji

Korzystanie przez Kontrahenta z lokomotyw należących do Spółki, w celu świadczenia usług transportu kolejowego na rzecz Spółki, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym na rynku kolejowego transportu towarów. Ze względu na fakt, iż z przyczyn od niego niezależnych, na chwilę obecną nie może świadczyć usług transportowych, zamierza on zawrzeć umowę kooperacyjną (dalej: Umowa) ze spółką oferującą usługi transportu towarów (dalej: Kontrahent).

Zgodnie z Umową, przez określony czas Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Zainteresowanego usługi transportu kolejowego towarów przy użyciu lokomotyw, będących własnością Spółki. Wnioskodawca będzie następnie sprzedawał powyższe usługi transportowe swoim odbiorcom. Kontrahent będzie pobierał wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki. Zainteresowany nie będzie natomiast pobierać wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Kontrahenta z jego lokomotyw. Lokomotywy udostępnione przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane przez Kontrahenta wyłącznie do celów świadczenia usług na jego rzecz. Kontrahent nie będzie upoważniony do używania ich do innych celów. Przez cały okres trwania Umowy, lokomotywy będą stanowiły własność Zainteresowanego oraz zostaną mu zwrócone po zakończeniu świadczenia usług. Innymi słowy, Kontrahent będzie zobowiązany do zorganizowania i świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowej przy wykorzystaniu należących do niego lokomotyw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korzystanie przez Kontrahenta z lokomotyw Spółki w celu świadczenia usług transportowych na jej rzecz, stanowi dla niej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez Kontrahenta z jego lokomotyw, w celu świadczenia usług transportowych na jego rzecz nie stanowi dla niego czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na Kontrahenta prawa do rozporządzania lokomotywami jak właściciel. Kontrahent może bowiem używać lokomotyw w sposób ściśle określony w Umowie, wyłącznie do celów świadczenia usług na jej rzecz. Jednocześnie po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, Kontrahent ma obowiązek zwrócić lokomotywy Spółce. W konsekwencji, niewątpliwie nie dochodzi do dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę. Zatem, korzystanie z lokomotyw może być postrzegane wyłącznie przez pryzmat ewentualnego świadczenia usług.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (...) są klasyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (...). Jednocześnie, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), pod pojęciem usługi rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej (podkreślenie Spółki).

Powyższe oznacza, zdaniem Zainteresowanego, iż do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dochodzi pod warunkiem, iż jest ono przeznaczone do celów konsumpcji, a więc służy zaspokojeniu potrzeb odbiorcy.

Udostępnienie lokomotyw natomiast, tak jak w opisanej sprawie, nie służy zaspokajaniu potrzeb Kontrahenta. Korzystanie z lokomotyw jest, z jego punktu widzenia, jedynie elementem niezbędnym do wykonania usługi na rzecz Spółki i nie stanowi dla Kontrahenta korzyści samej w sobie. W konsekwencji należy stwierdzić, iż udostępnienie lokomotyw przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Nie rodzi zatem obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie Spółki.

Ponadto należy zauważyć, iż w praktyce gospodarczej wykonanie usługi niemal zawsze wymaga współdziałania dwóch stron transakcji. Przykładowo, w przypadku nabycia usługi naprawy butów, usługobiorca musi wcześniej przekazać (udostępnić) szewcowi buty. W takiej sytuacji irracjonalnym byłoby jednak twierdzenie, że przekazanie butów szewcowi stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jest to bowiem jedynie czynność umożliwiająca szewcowi świadczenie usług.

Podobnie, w przedstawionej sprawie, udostępnienie lokomotyw przez Zainteresowanego na rzecz Kontrahenta ma jedynie na celu umożliwienie mu wykonania usługi na rzecz Spółki. Co więcej, takie udostępnienie jest pozbawione ekonomicznego sensu w oderwaniu od usługi transportowej świadczonej przez Kontrahenta. Gdyby bowiem nie zaistniała potrzeba zakupu usługi transportu towarów od Kontrahenta, nie doszłoby do udostępnienia lokomotyw. Jednocześnie, gdyby Spółka nie udostępniła Kontrahentowi lokomotyw, nie byłby on w stanie świadczyć usługi transportowej na jej rzecz. Udostępnienie lokomotyw jest zatem nierozerwalnie połączone ze świadczeniem usług transportowych i nie może być w ocenie Spółki sztucznie od niego wydzielane i traktowane jako świadczenie stanowiące odrębną usługę od usługi transportowej.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. l FSK 1788/07) wydanym w oparciu o podobny, jak w przedmiotowym zapytaniu, stan faktyczny. W orzeczeniu tym NSA rozpatrywał sprawę podatnika, który nieodpłatnie udostępniał maszyny podwykonawcy celem wykonania na jego rzecz usług produkcji i montażu towarów, stwierdzając jednocześnie, iż takie udostępnienie nie stanowi świadczenia usług. W szczególności NSA orzekł, iż: przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować odpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podkreślenie Spółki).

Niezależnie od powyższego, Spółka zwraca również uwagę, iż nawet gdyby teoretycznie zakwalifikować udostępnianie lokomotyw na rzecz Kontrahenta jako świadczenie usług, to nie podlegałyby one opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu VAT może bowiem podlegać jedynie usługa świadczona:

• odpłatnie, lub

• nieodpłatnie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (i.) usługa nie jest świadczona na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, oraz (ii.) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Jednocześnie, żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca w przedstawionej sytuacji.

W szczególności, Wnioskodawca nie udostępnia na rzecz Kontrahenta lokomotyw za wynagrodzeniem (odpłatnie). Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Spółka nie będzie pobierać od Kontrahenta żadnego wynagrodzenia z tego tytułu.

Co więcej, pomimo, iż Kontrahent najprawdopodobniej uwzględni w cenie świadczonych na rzecz Spółki usług transportowych fakt korzystania z jej lokomotyw, to nie można twierdzić, iż otrzyma ona w ten sposób jakiekolwiek wynagrodzenie za świadczoną przez siebie usługę. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise (C-102/86), usługę można uznać za świadczoną odpłatnie, o ile istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem. Jednocześnie, w myśl orzeczenia ETS z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën v Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" (C-154/80) taki związek nie występuje, gdy wynagrodzenie składa się z kwoty nieokreślonej wyraźnie pomiędzy stronami transakcji.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na fakt, iż drugie z powyższych orzeczeń zostało wydane w oparciu o podobny, jak w przedmiotowym zapytaniu, stan faktyczny. W orzeczeniu tym ETS rozpatrywał sprawę spółdzielni, która przechowywała nieodpłatnie ziemniaki stanowiące własność jej członków. Holenderskie organy skarbowe stwierdziły natomiast, iż usługa przechowania świadczona jest przez spółdzielnię odpłatnie, gdyż otrzymuje ona wynagrodzenie w postaci redukcji wartości udziałów członków spółdzielni. W konsekwencji podlega ona opodatkowaniu VAT.

Z powyższym podejściem nie zgodził się ETS. Oprócz wspomnianego wyżej braku bezpośredniego związku pomiędzy usługą a wynagrodzeniem Trybunał wskazał również, iż takie wynagrodzenie nie ma charakteru subiektywnego (tj. może być określone jedynie w oparciu o obiektywne kryteria), ani też nie może być określone w pieniądzu. W konsekwencji, zdaniem ETS, w powyższym stanie faktycznym nie doszło do świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, że udostępnienie Kontrahentowi lokomotyw dla celów świadczenia usług transportowych na jej rzecz stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to usługa ta nie jest wykonywana odpłatnie. Oznacza to zatem, iż może ona potencjalnie rodzić obowiązek podatkowy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak wspomniano powyżej, jednym z warunków, aby usługa świadczona nieodpłatnie podlegała opodatkowaniu VAT jest brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym niemniej, udostępnienie lokomotyw, tak jak zostało to przedstawione, jest ściśle związane z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Takie udostępnienie ma bowiem na celu wyświadczenie usług na jego rzecz.

Spółka zwraca ponadto uwagę, iż celem art. 8. ust. 2, stanowiącego odpowiednik art. 26 Dyrektywy Rady 2006/112/WE jest, zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 16 października 1997 r. w sprawie Julius Fillibeck Söhne Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (C-258/95), zapewnienie równego traktowania podatników oraz ostatecznych konsumentów. Mianowicie, służy on zapobieganiu sytuacjom, w których majątek podatnika byłby wykorzystywany dla celów konsumpcji prywatnej bez opodatkowania VAT. Tym niemniej, w przedstawionej sprawie, nie dochodzi do konsumpcji prywatnej. Obie strony takiej transakcji są bowiem podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, przyjmując iż Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta nieodpłatnie usługi, to nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym korzystanie przez Kontrahenta z jego lokomotyw, w celu świadczenia usług transportowych na jego rzecz nie stanowi dla niego czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że opodatkowaniu co do zasady, podlegają czynności wykonane odpłatnie.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art.. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel () (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, traktuje jako odpłatne świadczenie usług także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższych uregulowań wynika, iż usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi choćby nawet potencjalną korzyść. Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie jest dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę).

Zatem, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłączenia działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze również od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, bowiem w definicji tej mieszczą się zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, ze względu na fakt, iż z przyczyn od niego niezależnych, na chwilę obecną nie może świadczyć usług transportowych, zamierza zawrzeć umowę kooperacyjną z Kontrahentem oferującym usługi transportu towarów. Na podstawie tej umowy, Kontrahent będzie zobowiązany do zorganizowania i świadczenia na rzecz Zainteresowanego usługi transportowej przy wykorzystaniu należących do niego lokomotyw.

Wnioskodawca będzie następnie sprzedawał powyższe usługi transportowe swoim odbiorcom. Kontrahent będzie pobierał wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki. Zainteresowany nie będzie natomiast pobierać wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Kontrahenta z jego lokomotyw. Lokomotywy udostępnione przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane przez Kontrahenta wyłącznie do celów świadczenia usług na jego rzecz (nie będzie upoważniony do używania ich do innych celów). Przez cały okres trwania umowy, lokomotywy będą stanowiły własność Zainteresowanego oraz zostaną mu zwrócone po zakończeniu świadczenia usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz stan sprawy stwierdzić należy, iż czynności udostępniania lokomotyw Kontrahentowi na rzecz zleceniobiorców nie będzie można uznać za odpłatne świadczenie usług.

Przedmiotowe przekazywanie stanowić bowiem będzie element składowy współpracy stron i będzie miało na celu umożliwienie Kontrahentowi realizację zlecenia. Udostępnianie lokomotyw będzie składnikiem usługi głównej, wkalkulowanym w cenę wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia także z nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem, przekazywanie lokomotyw przez Wnioskodawcę Kontrahentowi nie będzie odpłatnym świadczeniem usług, a co za tym idzie nie będzie stanowiło dla niego czynności podlegającej opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

I FSK 1788/07, wyrok zwykłego składu NSA

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu