Temat interpretacji

Czy czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy, w szczególności przedstawione w stanie faktycznym w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu 26 listopada 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w celach reklamowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w celach reklamowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem wyposażenia sanitarnego. W ofercie asortymentowej Spółki znajdują się w szczególności takie wyroby jak: wanny, brodziki i obudowy, kabiny prysznicowe oraz systemy hydromasażu. W celu zwiększenia poziomu sprzedaży (zachęcenia do zakupu, uatrakcyjniania sprzedaży) podejmowane są różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, w tym działania reklamowe. Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje swoim klientom i kontrahentom przedmioty takie jak: mydła z wytłoczonym logo firmy, zestawy kosmetyków do kąpieli, ręczniki kąpielowe, szlafroki, klapki łazienkowe, koszulki, bluzy polarowe, kubki, parasole, długopisy, pióra wieczyste, breloczki, smycze na powierzchni których są nadrukowane, wytłoczone, wyhaftowane lub naszyte elementy o charakterze informacyjnym oraz reklamowym zawierające logo (znak graficzny), dane adresowe Spółki. Przedmioty te są przekazywane w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przy okazji targów, szkoleń, spotkań handlowych a także Świąt Bożego Narodzenia czy Wielkanocnych. W szczególności towary wydawane są podczas organizowanych szkoleń produktowych, na targach, spotkaniach handlowych, podczas których prezentowane są wyroby Spółki oraz ich użyteczności. Wydawane towary z logo (lub pozbawione logo), w szczególności takie jak mydełka, szlafroki, ręczniki, koszulki, klapki łazienkowe są przydatne podczas bezpośrednich prezentacji wyrobów produkowanych przez Spółkę. Towary, o których mowa w przedmiotowym wniosku są również wydawane podczas organizowanych akcji promocyjnych. Przekazywane są przedstawicielom regionalnym, którzy wydają je potencjalnym klientom oraz kontrahentom podczas targów (rozdawnictwo masowe), a także odbiorcom bezpośrednim, pośrednim, hurtowniom, punktom detalicznym, serwisantom, dziennikarzom oraz kluczowym odbiorcom. Spółka przekazuje nieodpłatnie upominki i gadżety reklamowe w celu zwiększenia swoich przychodów oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku. Ich wydanie jest ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednostkowa cena nabycia przekazywanych upominków i gadżetów przekracza zwykle 5 zł. Spółka nie prowadzi ewidencji osób, którym wręcza upominki i gadżety reklamowe. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywając wskazane towary opatrzone logo (bądź bez logo) Spółka odlicza podatek naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy, w szczególności przedstawione w stanie faktycznym w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady zatem dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku gdy jest dostawą odpłatną. Od wymienionej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, stanowiącym, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. W tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,
3. jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy nie uznaje się za dostawę przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 4 przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osoby towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalająca na ustalenie tożsamości tych osób,
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazywanego towaru nie przekracza 5 zł. Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT, czego skutkiem jest pozostawienie tych czynności poza regulacją tej ustawy jako czynności nieopodatkowanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, dokonane po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów, jeżeli jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika nie podlega opodatkowaniu. W sentencji wyroku stwierdzono: Firma, która przekazuje towary na cele reklamowe związane z przedsiębiorstwem podatnika, nie musi od ich wartości naliczać VAT, nawet jeśli odliczyła go przy zakupie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nowelizacja art. 7 ust. 3 obowiązująca od 1 czerwca 2005 r. doprowadziła do tego, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z Dyrektywą 2006/112 przy czym są one korzystniejsze dla podatnika. Z przepisów Dyrektywy oraz wydanego na ich podstawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum wynika, że nie podlega opodatkowaniu jedynie nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obecnie obowiązującym prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu nie podlega żadne nieodpłatne przekazanie towarów, które związane jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził sformułowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadę, że w przypadku gdy implementacja przepisów Dyrektywy nie została dokonana lub została dokonana błędnie, to konsekwencje tego nie mogą żadną miarą obciążać podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W oparciu o art. 7 ust. 3 powołanej ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. , przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazanie przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w omawianym art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5(6) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wymienione czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu całkowite lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Identyczne wnioski można wyciągnąć dokonując analizy art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednik ww. art. 5(6) VI Dyrektywy Rady). W rozumieniu tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazywane nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność gospodarcza, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z działaniami reklamowymi i promocyjnymi, co w niniejszej sprawie miało miejsce). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystywanych w akcjach reklamowych, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie klientom w ramach organizowanych akcji reklamowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć również powoływane przez Stronę orzeczenie NSA, bowiem jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organ podatkowy zobowiązany jest traktować indywidualnie każdą sprawę, zatem dokonując wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, opiera się na dokładnie określonym stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego. Wobec tego należy ponownie podkreślić, iż powołane przez Spółkę orzeczenie ma zastosowanie jedynie w konkretnej sprawie i tylko do niej się odnosi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ITPP1/443-1056b/08/BK, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy