Interpretacja indywidualna z dnia 15.09.2011, sygn. IBPP3/443-709/11/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy w przypadku refakturowania usług zużycia wody, ścieków, wywozu nieczystości można, stosować 8% stawkę podatku VAT, czy opłaty za media stanowią usługi poboczne, uzupełniające do usług najmu a więc powinny być opodatkowane stawką VAT 23% - właściwą dla usługi podstawowej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011r. (data wpływu 17 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów w związku z najmem lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów w związku z najmem lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Szpital) jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej działającym na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Szpital posiada oddane do dyspozycji nieruchomości, które zgodnie z Uchwałą Zarządu Województwa ma prawo wynajmować osobom trzecim. Jest to działalność marginalna, przychody z tytułu najmu stanowią około 2% ogółu przychodów. Wysokość stawek czynszu jest ustalana w drodze przetargu lub negocjacji w zależności od powierzchni i rodzaju usług świadczonych przez wynajmujących. Minimalne stawki są określone na podstawie ponoszonych przez Szpital kosztów eksploatacyjnych takich jak, podatki, sprzątanie utrzymanie ciągów komunikacyjnych itp. Odrębną pozycją wynajmujący są obciążani za media (woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna). Faktury za media dla najemców wystawiane są w chwili dostarczenia faktury przez poszczególnych dostawców mediów. Ze względów technicznych nie ma możliwości zainstalowania odrębnych liczników ilość zużytych poszczególnych mediów podlegających refakturowaniu. Ich wielkość ustalana jest zgodnie z przyjętymi zasadami rozdziału kosztów w Szpitalu i zasadami przyjętymi w umowach tj. media typu energia cieplna, energia elektryczna wg zajmowanej powierzchni, woda w zależności od powierzchni lub ilości zatrudnionych w danej placówce osób.

Szpital wynajmuje pomieszczenia podmiotom, prowadzącym działalność medyczną na jego terenie tj. np. N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., I. z o.o., A., R.

Szpital ze wskazanymi podmiotami zawarł stosowne umowy najmu, związane z utrzymaniem budynku na zasadzie partycypacji w kosztach utrzymania, ustalonej procentowo według zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku albo w formie stałego miesięcznego ryczałtu.

Przykładowo w umowie z N. Sp. z o.o. Szpital zawarł następujący zapis: W związku z najmem pomieszczeń Wynajmujący zobowiązuje się wobec Najemcy do ustanowienia na jego rzecz świadczeń dodatkowych w postaci: udostępnienia wody z sieci wodociągowej, umożliwienia odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości (odpadów komunalnych) związanych z przedmiotem najmu..." Zasady naliczania odpłatności doprecyzowano w umowie następująco:" "Odpłatność za zimną wodę i ścieki ustalona została w formie ryczałtu miesięcznego w wysokości 15 m³ według ceny ustalonej przez MPGK". Za wywóz nieczystości Szpital obciąża Wynajmującego kwotą wynikającą z iloczynu wskaźnika 1,03% całkowitych kosztów brutto Szpitala. Szpital dokonuje refakturowania usług zużycia wody, ścieków, wywozu nieczystości stosując 8% stawkę podatku VAT - tj. w fakturze pierwotnej. Odsprzedaż następuje po cenie zakupu bez doliczania jakiejkolwiek marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku refakturowania usług zużycia wody, ścieków, wywozu nieczystości można, stosować 8% stawkę podatku VAT, czy opłaty za media stanowią usługi poboczne, uzupełniające do usług najmu a więc powinny być opodatkowane stawką VAT 23% - właściwą dla usługi podstawowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka VAT zastosowana przy refekturowania odsprzedaży usług winna taka sama jak w fakturze pierwotnej.

Przy refakturze zostają spełnione następujące warunki:

• przedmiotem refaktury jest usługa,
• z usługi częściowo korzysta inny podmiot niż ten, na którego wystawiona jest pierwotna faktura,
• refaktura wystawiona jest w cenie zakupu, tj. bez marży,
• zachowuje się stawkę VAT, która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,
• czynność, której dotyczy refaktura, rozliczana jest odrębnie,
• refaktura stanowi przeniesienie na ostatecznego nabywcę kosztów,
• dołącza się do refaktury kopię faktury pierwotnej.

Refakturowanie jest rozumiane jako ponowienie czynności fakturowania, czyli ponowienie czynności dokumentowania sprzedaży. W praktyce księgowej czynność refakturowania bywa także nazywana: przenoszeniem kosztów" lub sprzedażą po cenach zakupu.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. z art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku od towarów i usług wprost wynika, iż "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Również dyrektywa 20067112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zawiera w art. 28 następujące sformułowanie:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi."

Oznacza to, że Szpital nabył usługę we własnym imieniu w tym częściowo na rzecz osoby trzeciej. Zatem pierwotnie traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawcą tej samej usługi. Podczas refakturowania następuje zatem przerzucenie kosztów na inną firmę. Przerzucenie tych kosztów nie może być potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Wynika z tego, że co do zasady Wnioskodawca ma prawo przy fakturowaniu tej usługi do zastosowania takiej stawki VAT za jaką kupiona usługa jest opodatkowana zgodnie z przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy () art. 106 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów czy energii elektrycznej (inne) - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia podmiotom, prowadzącym działalność medyczną. Wysokość stawek czynszu jest ustalana w drodze przetargu lub negocjacji. Minimalne stawki są określone na podstawie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów eksploatacyjnych takich jak, podatki sprzątanie, utrzymanie ciągów komunikacyjnych itp. Odrębną pozycją wynajmujący są obciążani za media (woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna). Faktury za media dla najemców wystawiane są w chwili dostarczenia faktury przez poszczególnych dostawców. Ze względów technicznych nie ma możliwości zainstalowania odrębnych liczników ilość zużytych poszczególnych mediów podlegających refakturowaniu. Ich wielkość ustalana jest zgodnie z przyjętymi zasadami rozdziału kosztów w Szpitalu i zasadami przyjętymi w umowach tj. media typu energia cieplna, energia elektryczna wg zajmowanej powierzchni, woda w zależności od powierzchni lub ilości zatrudnionych w danej placówce osób.

Z podanej przykładowo umowy, wynika że w związku z najmem pomieszczeń Wynajmujący zobowiązuje się wobec Najemcy do ustanowienia na jego rzecz świadczeń dodatkowych w postaci: udostępnienia wody z sieci wodociągowej, umożliwienia odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości (odpadów komunalnych) związanych z przedmiotem najmu..." Natomiast zasady naliczania odpłatności doprecyzowano w umowie następująco:" "Odpłatność za zimną wodę i ścieki ustalona została w formie ryczałtu miesięcznego według ceny ustalonej przez MPGK". Za wywóz nieczystości Wnioskodawca obciąża Wynajmującego kwotą wynikającą z iloczynu wskaźnika 1,03% całkowitych kosztów brutto Wnioskodawcy. Szpital dokonuje refakturowania usług zużycia wody, ścieków, wywozu nieczystości stosując 8% stawkę podatku VAT - tj. w fakturze pierwotnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, za otrzymane od najemców kwoty za media np. wodę, energię elektryczną, cieplną itp. pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usług uzupełniających (media głównie energia elektryczna, woda, ogrzewanie, gaz, ścieki, wywóz nieczystości, telefon) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu lokali użytkowych są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach