Interpretacja indywidualna z dnia 25.09.2008, sygn. ILPP2/443-594/08-4/EWW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 27 czerwca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) potwierdzającym dokonanie dopłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na polskim rynku wydawniczym (specjalizuje się w wydawnictwach o profilu medycznym). Należy do międzynarodowej grupy wydawniczej, która podjęła decyzję o ekspansji na rynek rosyjski. Ekspansja ta zakłada utworzenie zarejestrowanej na terytorium Rosji spółki, która byłaby odpowiedzialna za druk i dystrybucję specjalistycznych wydawnictw o tematyce medycznej.

W celu realizacji tych planów Zainteresowany zawarł ze spółką X z siedzibą w A(...) umowę o świadczenie usług marketingowych, promocyjnych i badania rynku na obszarze Europy Centralnej oraz Wschodniej (dalej: usługi doradcze). W związku ze świadczeniem usług doradczych, został on obciążony przez spółkę X kosztami funkcjonowania biura w M(...). Objęły one przede wszystkim koszty podróży i wynagrodzeń pracowników tego biura. Działalność biura w M(...) doprowadzić miała do rozpoczęcia sprzedaży produktów Wnioskodawcy na rynku rosyjskim, jednakże jak dotąd nie uzyskał on żadnych przychodów z tego tytułu.

Ze względu na fakt, iż Zainteresowany nie ma pewności, czy będące w jego posiadaniu dowody (dokumenty) wystarczająco potwierdzają faktyczne wykonanie usług doradczych na jego rzecz, wydatków na nabywane usługi doradcze nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Spółka uznała, iż nabywane przez nią usługi doradcze stanowią usługi o charakterze niematerialnym (usługi reklamy i badania rynków), które wymienione zostały w art. 27 ust. 4 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Dlatego, z uwagi na fakt, iż jako nabywca będący podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Wspólnoty (Polska), ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę (Holandia) w oparciu o art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT, zdecydowała się ona na potraktowanie nabycia usług od spółki X, jako import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu nabywanych usług doradczych. Zawarte w tym przepisie ograniczenie ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dany wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w ujęciu modelowym, tj. poprzez fakt, iż wydatek taki ze względu na jego charakter nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie może mieć związku z uzyskiwanymi przez niego przychodami. W opinii Zainteresowanego, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie do podatku VAT naliczonego od takich wydatków, jak w szczególności: wydatki na dobra luksusowe, relaks czy rozrywkę.

W sytuacji, gdy dany wydatek ze względu na swój charakter mógłby co do zasady być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (ujęcie modelowe), a jednak z określonych powodów nie został do nich zaliczony przez konkretnego podatnika (w przypadku Spółki przyczyną są wątpliwości odnośnie dokumentacji potwierdzającej, że usługi doradcze zostały na jej rzecz świadczone), przytoczony przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Ponadto, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż niezgodna z powyższą wykładnią interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powodowałaby niezgodność tego przepisu z regulacjami wspólnotowymi, tj. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz poprzedzającą ją Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej: VI Dyrektywa). Ograniczenie przysługującego Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług doradczych, byłoby bowiem sprzeczne z fundamentalnymi na gruncie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zasadami neutralności oraz proporcjonalności VAT.

Dodatkowo, gdyby uznać, iż ze względu na brak dowodów i w konsekwencji niezaliczenie powyższych wydatków do kosztów podatkowych, Spółka nie byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednocześnie należałoby stwierdzić, iż w ogóle nie powinna rozliczać importu usług. Nie można bowiem twierdzić, iż w zakresie obowiązku rozliczenia importu usług (w szczególności wykazania VAT należnego) świadczenia usług miało miejsce, natomiast na potrzeby analizy kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, że świadczenie tych usług nie miało miejsca.

Zainteresowany jest zdania, iż przedmiotowe usługi doradcze mogłyby być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zatem w konsekwencji, w jego przypadku nie znajduje zastosowania ograniczenie zawarte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, wydatki na nabycie usług doradczych stanowiłyby koszt uzyskania przychodów, gdyby łącznie spełnione zostały poniższe warunki:

• wydatki te pozostają w związku z przychodami Spółki oraz nie zostały wymienione w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów,
• zostały poniesione w związku z faktycznie wykonanymi na jej rzecz usługami,
• Spółka powinna być w stanie przedstawić dowody, potwierdzające fakt świadczenia usług doradczych na jej rzecz.
  
  

Biorąc pod uwagę, iż zakup usług doradczych (usługi doradztwa w zakresie reklamy, badania rynków związanych z ekspansją na rynek rosyjski), ma w założeniu przyczynić się do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów, nie powinno budzić wątpliwości, iż usługi te mają związek z jego przychodami. Dodatkowo, należy stwierdzić, iż wydatki na zakup usług doradczych nie zostały również wymienione w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT Spółka jest podatnikiem z tytułu importu usług tylko wtedy, gdy usługi te są na jej rzecz świadczone. Ustawodawca posługuje się bowiem w regulacjach odnośnie importu usług pojęciem usług świadczonych, co oznacza, iż z importem usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy zostały one rzeczywiście wykonane (a nie np. ze względu na wystawienie faktury przez podmiot zagraniczny na tę okoliczność).

Niemniej jednak, Spółka podkreśliła, iż ze względu na przytoczone już w stanie faktycznym wątpliwość odnośnie braku dowodów (dokumentacji) potwierdzających świadczenie na jej rzecz usług doradczych, nie zaliczyła wydatków związanych z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów. Decyzję taką oparto na znanej jej linii orzecznictwa, w której utwierdzony został pogląd, iż to na podatniku ciąży obowiązek dowodowy odnośnie okoliczności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r. (sygn. SA/Sz 2309/99) udowodnienie okoliczności skutkujących obciążeniem kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami ciąży na podatniku, który wywodzi z faktu tego skutki prawne.

Mając na uwadze powyższe, bezspornym jest fakt, iż przedmiotowe usługi doradcze są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. W konsekwencji, wydatki na te usługi mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyby Spółka posiadała jej zdaniem niezbędną dokumentację, potwierdzającą fakt rzeczywistego świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług doradczych. Nie ma więc w jej sytuacji zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

1. Wykładnia literalna

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zacytowany przepis, poprzez zastosowanie w nim wyrażenia nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odnosi się do braku możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu modelowym, tj. poprzez fakt, iż wydatek taki, ze względu na jego charakter nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie ma związku z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Dlatego też, zdaniem Spółki, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma zastosowanie do takich wydatków jak dobra luksusowe, relaks czy rozrywka.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, właśnie ze względu na zastosowanie w nim trybu przypuszczającego oznacza, iż w sytuacji gdy dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez konkretnego podatnika, ale co do zasady mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (gdyż kategoria takich wydatków ma związek z działalnością gospodarczą i przychodami), regulacja zawarta w tym przepisie nie będzie miała zastosowania.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć przedmiotowo, a nie podmiotowo. Ustawodawca posłużył się bowiem wyrażeniem wydatki (...) nie mogłyby być, a nie wydatki np. (...) u danego podatnika nie mogłyby być lub inną, podobną konstrukcją, wskazującą, iż wolą ustawodawcy jest ograniczenie prawa do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT tylko w odniesieniu do konkretnego podatnika, a nie wydatków o określonym charakterze.

Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanej w stanie faktycznym sytuacji nie ma zastosowania zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ograniczenie prawa do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT, gdyż wydatki w związku z nabywanymi przez Spółkę usługami doradczymi, ze względu na ich charakter mogłyby być (w ujęciu modelowym) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

2. Wykładnia historyczna

Spółka podkreśla również, iż zaprezentowana przez nią wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, znajduje także potwierdzenie przy porównaniu tego przepisu z odpowiednim przepisem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i akcyzowym (dalej: ustawa z 1993 r.).

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (...).

Jak zatem z powyższego wynika, zgodnie z przepisem obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca używał stwierdzenia nie mogą być zaliczone, po czym od 1 maja 2004 r. wprowadzona została zmiana tej regulacji, poprzez wprowadzenie wyrażenia nie mogłyby być zaliczone.

W ocenie Spółki, opartej na zasadzie racjonalności ustawodawcy, opisana powyżej zmiana w przepisach oparta została na wyraźnej woli ustawodawcy zawężenia ograniczenia prawa podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT tylko i wyłącznie do sytuacji, gdy dany wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu modelowym, tj. ze względu na jego charakter i przez to brak jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą wydatek taki nie mógłby być w ogóle zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zabraniają tego przepisy o podatku dochodowym (w odniesieniu do wszystkich podatników, niezależnie od okoliczności), a nie gdy dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez konkretnego podatnika.

3. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle art. 88 ust. 3 ustawy o VAT

Wnioskodawca, opierając się na zasadzie racjonalności ustawodawcy zaznaczył, iż w przypadku odmiennej od zaprezentowanej przez niego interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nielogicznym byłoby zastosowanie przez ustawodawcę przepisu art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Zawarte bowiem w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenia z ograniczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 dotyczą wydatków, które ze względu na ich charakter i brak jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez podatnika działalnością (oraz przychodami), nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu modelowym.

Przykładowo, zawarte w art. 88 ust. 3 pkt 3 wydatki związane z dostawą towarów oraz świadczeniem usług, w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ze względu na brak związku z przychodami nie mogłyby być u żadnego podatnika (w żadnych okolicznościach) uznane za koszty uzyskania przychodów (ujęcie modelowe). Przywołany przepis art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma więc sens tylko, gdy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT rozumiany będzie w sposób przedstawiony przez Spółkę.

4. Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle przepisów o podatku dochodowym

Zdaniem Spółki, kolejnym argumentem, który potwierdza zaprezentowane przez nią stanowisko odnośnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest fakt, iż odmienna jego wykładania prowadziłaby do nielogicznych implikacji podatkowych w zakresie przysługującego wielu podatnikom prawa do obniżenia VAT, w szczególności w sytuacjach gdy:

• podatnik nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów (podatnicy opodatkowani podatkiem dochodowym w formach zryczałtowanych) albo też rozpoznaje te koszty w postaci zryczałtowanej,
• wydatki dotyczące reklamy niepublicznej przekraczają limity, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.)

Spółka podkreśliła, iż odmienna od zaprezentowanej przez nią interpretacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tj. interpretacja ograniczająca prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług doradczych), musiałaby również prowadzić do nieuznania prawa podatników do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT w przedstawionych powyżej przykładach. Wniosek ten wynika z faktu, iż między będącą przedmiotem niniejszego wniosku sytuacją Spółki a przestawionymi powyżej przykładami występuje ścisła analogia. Zarówno bowiem Zainteresowany jak i podatnicy w powyższych przykładach, nie zaliczają danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wszystkie te wydatki mogłyby być co do zasady (w ujęciu modelowym) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a podatnikom o których mowa powyżej (a w konsekwencji również Spółce w przedmiotowej sprawie), przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT.

Na potwierdzenie powyższego wywodu, Spółka przytoczyła wybrane ze znanych jej orzeczeń oraz pism organów podatkowych:

• Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r. (sygn. l SA/Kr 1628/06);

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Użycie trybu warunkowego - nie mogłyby być należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z zasady, bowiem wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

• Pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r. (sygn. DP/P1/423 0021/2/05/AK);

Przy czym zwrot nie mogłyby być zaliczone oznacza, że należy uwzględniać charakter ponoszonych wydatków oraz potencjalną możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś faktyczne ich zaliczenie. Zatem należy stwierdzić, iż podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w przypadkach, gdy ze względów obiektywnych przedmiotowe wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia norm określonych w przepisach o podatku dochodowym są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do tych kosztów.

• Pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. (sygn. 1472/RPP1/443-68/2005/JJ);

Użycie w treści zacytowanego przepisu trybu przypuszczającego, oznacza, iż przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż ustawodawca zrezygnował z zawartego w ustawie z 1993 r. przepisu art. 25 ust. 2 pkt 3, który przewidywał, iż ograniczenie prawa do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego nie ma zastosowania w przypadku przekroczenia limitów zawartych w przepisach o podatku dochodowym, ponieważ regulacja taka jest zbędna na gruncie ustawy o VAT. Już bowiem sama konstrukcja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ze względu na użycie w nim wyrażenia nie mogłyby być pozwala bowiem podatnikom na obniżenie należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT sytuacjach przekroczenia owych limitów.

II. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 w świetle przepisów wspólnotowych

Spółka stoi na stanowisku, iż odmienna od prezentowanej powyżej wykładni interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, byłaby ewidentnie sprzeczna z przepisami wspólnotowymi. Ponadto, zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładania przepisów ustawy o VAT powinna przebiegać z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych, a w szczególności przepisów VI Dyrektywy (obecnie zastąpiła ją Dyrektywa 2006/112/WE).

Zdaniem Spółki, wszelkie ograniczenia w prawie podatników do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT, które nie zostały przewidziane w VI Dyrektywie, a później w Dyrektywie 2006/112/WE, są co do zasady niezgodne z jej regulacjami.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach, przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość zastosowania przez państwa członkowskie przedmiotowych ograniczeń. Jednakże ograniczenia takie, w celu ich zastosowania w wewnętrznym prawie państw członkowskich muszą spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki:

• ograniczenia takie mogą być zastosowane jedynie pod warunkiem zastosowania procedur określonych w przepisach wspólnotowych,
• ograniczenia takie nie mogą być sprzeczne z fundamentalnymi zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca jest zdania, iż odmienna od zaprezentowanej przez niego interpretacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tj. interpretacja ograniczająca prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych usług doradczych) prowadziłaby do tego, że przepis ten byłby ewidentnie sprzeczny co najmniej z dwoma fundamentalnymi zasadami wspólnotowego podatku od wartości dodanej: zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności VAT.

1. Zasada neutralności

Zasada neutralności jest niezaprzeczalnym elementem konstrukcji VAT, w szczególności została ona ugruntowana orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Poniżej Zainteresowany powołał wybrany fragment z uzasadnienia do orzeczenia ETS, które jednoznacznie potwierdza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jedną z fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej i co do zasady nie może być ograniczane:

• Orzeczenie ETS C-110/98 w sprawie Gabalfrista SL i inni przeciwko Agenda Estatal de Administration Tributaria:

Następnie należy przypomnieć, że system odliczeń ma na celu zwolnić przedsiębiorcę w całości z ciężaru podatku VAT płatnego lub zapłaconego w toku wszelkiej jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT konsekwentnie zapewnia, że wszelaka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem że podlega VAT, jest opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Spółka przytoczyła również wybrany fragment z uzasadnienia do orzeczenia ETS, które wskazuje, iż wszelkie, zawarte w krajowym prawie podatkowym ograniczenie odnośnie możliwości obniżenia należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT powinno być stosowane w podobnej formie przez wszystkie państwa członkowskie:

• Orzeczenie ETS C-409/99 w sprawie Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandesdirektion fur Steiermark

Wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia VAT ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich.

2. Zasada proporcjonalności

Potwierdzona ugruntowaną linią orzecznictwa ETS zasada proporcjonalności zdaniem Spółki stanowi natomiast, iż każde ograniczenie prawa podatników do obniżenia podatku VAT, które nie jest co do zasady zgodne z VI Dyrektywą, ale mogłoby być przez państwo członkowskie utrzymane lub wprowadzone do jego systemu prawnego, musi odpowiadać celom jego wprowadzenia. Ponadto, ograniczenia o których mowa powyżej nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania fundamentalnego prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka przytoczyła wybrane cytaty z uzasadnienia ETS, który stwierdził, że wprowadzone przez Francję decyzją 89/487 ograniczenie w obniżaniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, było co prawda zgodne z procedurą art. 27 VI Dyrektywy, ale ze względu na fakt, iż ograniczenie to było niezgodne z fundamentalną zasadą proporcjonalności ETS uznał decyzję 89/487 za nieważną:

• Orzeczenie ETS C-181/99 w sprawie Sanofi Synthelabo przeciwko Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne:

Decyzja ta upoważniała Republikę Francuską do odstępstwa od zasad VI Dyrektywy, gdy chodzi o ogólną zasadę prawa do odliczenia VAT określoną w art. 17 tejże dyrektywy.

(...)

Należy wskazać na wstępie, że z uwagi na fakt, iż zasada proporcjonalności była stale uznawana przez Trybunał jako element ogólnych zasad prawa wspólnotowego, ważność aktów instytucji wspólnotowych można ocenić z punktu widzenia jej ogólnej zasady prawa.

(...)

Zastosowanie systemu wyłączeń prawa do odliczenia, na które zezwoliła decyzja 89/487, może mieć taki skutek, że przedsiębiorstwa nie będą w stanie odliczyć podatku VAT naliczonego na poniesionych przez siebie wydatkach związanych z prowadzoną działalnością, przez co podatek VAT będzie pobierany od niektórych form konsumpcji, co sprzeciwia się zasadzie prawa do odliczenia VAT, zapewniającej neutralność.

(...)

Po drugie należy zauważyć, że aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które on obejmuje muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza, i powinny wywierać najmniejszy możliwy wpływ na cele i zasady VI Dyrektywy.

(...)

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie przekazane przez Tribunal Administratif w Nantes oraz Tribunal Administratif w Melun musi stanowić, że decyzja 89/487 jest nieważna.

Spółka przytoczyła orzeczenie ETS, które odnosząc się do określonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy możliwości państw członkowskich do utrzymania w prawie krajowym pewnych ograniczeń w prawie podatników do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. ETS zaznaczył, iż państwa członkowskie posiadają taką możliwość, nawet odnośnie towarów i usług ściśle związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, ale ograniczenie takie musi odpowiadać systematyce art. 11 (4) II Dyrektywy, tj. ograniczenie takie może odnosić się jedynie do konkretnych towarów i usług:

• Orzeczenie ETS C-305/97 w sprawie Royscot Leasing Ltd i Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc, T.C. Harrison Group Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

Należy przyznać, jak wskazują Royscot, Harrison i Domecq, że art. 11 (4) II Dyrektywy nie przyznał Państwom członkowskim nieograniczonego prawa pozwalającego wyłączyć wszelkie i dowolne towary i usługi z systemu prawa do odliczenia i w ten sposób zaprzeczyć systemowi stworzonemu przez art. 11 (1) tej dyrektywy.

Zdaniem Spółki, w świetle zacytowanych powyżej orzeczeń ETS uznać należy, iż odmienna od zaprezentowanej w niniejszym wniosku wykładania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wykładnia ograniczająca prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług doradczych ze względu na nieuwzględnienie jego warunkowego trybu (nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), byłaby niezgodna z fundamentalnymi zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż zakaz taki miałby charakter zbyt szeroki, wręcz nieograniczony i tym samym uderzałby w fundamentalne zasady, na których opiera się wspólnotowy system podatku od wartości dodanej.

3. Wyrok WSA we Wrocławiu

Wnioskodawca podkreślił, iż zaprezentowane przez niego powyżej wnioski w zakresie niezgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym potwierdził także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. l SA/Wr 148/07).

Jak stwierdził wrocławski WSA, mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy, również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17 (6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji, wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów, taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. W części dotyczącej zakazu odliczenia z tytułu przekroczenia limitów w podatkach dochodowych omawiane przepisy naruszają też art. 17 (6) VI Dyrektywy w dodatkowym wymiarze, zakres ograniczenia prawa do odliczenia został zwiększony w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (przepisy ustawy o VAT obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. przyznawały prawo do odliczenia podatku w takim wypadku). Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają jedną z zasad ogólnych (podstawowych) prawa wspólnotowego jakim jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
        a) z tytułu nabycia towarów i usług,
        b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
        c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy przewidują jednak sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wyjątkiem od powyższej reguły są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, wymienione w ust. 3 powołanego artykułu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że nabywa on usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej od podmiotu holenderskiego. W związku z przedmiotową transakcją Zainteresowany rozpoznaje import usług. Wnioskodawca nie zalicza wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż organy państw członkowskich Unii Europejskiej nie mogą w podejmowanych rozstrzygnięciach powoływać się wprost na Dyrektywy Unii i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadają w indywidualnych sprawach podatników. Pierwszeństwo w tym względzie mają przepisy krajowego prawa podatkowego.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane wyroki sądów administracyjnych jak i interpretacje prawa podatkowego, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Kwestia dotycząca rozliczenia importu usług została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2008 r. Nr ILPP2/443-594/08-5/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.