Interpretacja indywidualna z dnia 17.07.2008, sygn. ITPP2/443-344/08/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu ... lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży udokumentowanej jednym aktem notarialnym gruntów niezabudowanych oraz gruntów zabudowanych domami jednorodzinnymi w różnym stadium budowy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży udokumentowanej jednym aktem notarialnym gruntów niezabudowanych oraz gruntów zabudowanych domami jednorodzinnymi w różnym stadium budowy.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma, której jest Pan właścicielem buduje na działkach budowlanych stanowiących własność firmy na własne potrzeby i na własny rachunek osiedle domów jednorodzinnych z pierwotnym zamiarem wynajmu (w celu uzyskiwania dochodów z wynajmu poszczególnych nieruchomości).

W lutym 2008 r. dokonano sprzedaży jednym aktem notarialnym wszystkich działek jednemu nabywcy. Przedmiotem sprzedaży były niżej wymienione działki:

1. działki niezabudowane wyodrębnione geodezyjnie i posiadające księgi wieczyste przeznaczone na cele budowlane,
2. działkę drogową wyodrębnioną geodezyjnie stanowiącą infrastrukturę osiedla,
3. działki zabudowane domami jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², w stanie surowym otwartym w stopniu zaawansowania realizacji z zakończoną więźbą dachową,
4. działki zabudowane domami jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², w stanie surowym otwartym w stopniu zaawansowania realizacji pokryte kompletnym dachem,
5. działki zabudowane domami jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² w stanie surowym zamkniętym, w stopniu zaawansowania realizacji z niezakończoną więźbą dachową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie .

Zdaniem Wnioskodawcy - posiłkując się zapisem zawartym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), gdzie w § 3 pkt 2 definiuje się pojęcie dotyczące zabudowy jednorodzinnej jako: jeden budynek mieszkalny jednorodzinny lub ich zespół, wraz z przeznaczonymi dla potrzeb mieszkających w nich rodzin budynkami garażowymi i gospodarczymi - określa On prawidłowo jako PKOB 11 ww. budynków, które posiadają wydzielone stałymi przegrodami pomieszczenia mieszkalne i pomocnicze. Ponadto w pkt 4 wskazanego paragrafu określa się, mówiąc o budynku mieszkalnym rozumie się przez to budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać:

1. budynku wielorodzinnego, zawierającego dwa lub więcej mieszkań,
2. budynku jednorodzinnego,
3. budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej.

Jednocześnie w tym samym rozporządzeniu, w § 3 pkt 9 mówiąc o mieszkaniu określa się, że rozumie się przez to zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem wskazanej wyżej sprzedaży będzie budynek mieszkalny jednorodzinny i stosując się do statystycznej klasyfikacji PKOB, może zastosować do sprzedawanych budynków PKOB 111.

Budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² korzystają przy sprzedaży z 7% stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z § 5 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż wyodrębnionych działek niezabudowanych (przeznaczonych na cele budowlane i drogowej) będzie opodatkowania stawką 22%, natomiast sprzedaż wyodrębnionych działek zabudowanych podlega opodatkowaniu stawką 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(...).

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 pkt 12 cytowanej ustawy, w myśl którego obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych definicji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotem jednej transakcji sprzedaży były: wydzielone geodezyjnie i posiadające księgi wieczyste działki niezabudowane przeznaczone na cele budowlane, wyodrębniona geodezyjnie działka drogowa, oraz działki z wybudowanymi na nich naniesieniami w postaci rozpoczętych budów budynków mieszkalnych jednorodzinnych .

W świetle przytoczonych przepisów i definicji stan zaawansowania wybudowanych naniesień (brak dachu) w odniesieniu do naniesień określonych przez Wnioskodawcę jako domy jednorodzinne (...) w stanie surowym otwartym w stopniu zaawansowania realizacji z zakończoną więźbą dachową domy jednorodzinne (...) w stanie surowym zamkniętym w stopniu zaawansowania realizacji z niezakończoną więźbą dachową wyklucza w ocenie tut. organu - uznanie ich za obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe naniesienia nie są również budowlą w myśl definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści powołanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział w odniesieniu do niektórych czynności zastosowanie zwolnienia lub stawek preferencyjnych. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W art. 41 ust. 12 ww. ustawy zapisano, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji i termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się zgodnie z zapisem ust. 12a. Powołanego artykułu - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis ust. 12b art. 41 ustawy wskazuje limity powierzchni użytkowej, których przekroczenie skutkuje zastosowaniem stawki podstawowej podatku. Według zapisu zawartego w tym artykule do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto zapis, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A według ust. 10 tegoż artykułu, zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Ponadto, w myśl art. 29 ust. 5 wskazanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Konfrontacja stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę z powołanymi przepisami prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek zabudowanych domami jednorodzinnymi o pow. użytkowej nieprzekraczającej 300 m² w stanie surowym otwartym w stopniu zaawansowania realizacji pokryte kompletnym dachem na podstawie art. 41 ust. 12-12b w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy - podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż wyodrębnionych geodezyjnie działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę i wyodrębnionej geodezyjnie działki drogowej - podlega opodatkowaniu 22% stawką.

Jak wskazano wyżej w ocenie tut. organu stan zaawansowania robót (brak dachu) nie pozwala na uznanie pozostałych naniesień za budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., a tym samym za obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem dokonana zabudowa nie jest budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, uznać należy, że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę, o czym stanowią dokonane naniesienia. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, a za taką należy uznać działkę z naniesieniem w postaci fundamentów, jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. A zatem, dostawa działek budowlanych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 22%.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętych na działkach inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Należy je uznać za nieukończone inwestycje budowy budynków mieszkalnych. Co do zasady przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonej inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług związanych z budową, co zgodnie z § 5 ust 1a) pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stanowi, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

• w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Końcowo należy stwierdzić, że zgodnie z zapisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...), w związku z tym tutejszy organ wydając niniejszą interpretację odniósł się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, natomiast nie badał w żadnym zakresie dokumentów załączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.