Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

W ocenie P. opisaną w stanie faktycznym czynność zniesienia współwłasności należy traktować jako świadczenie usług na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zniesienie współwłasności składników majątkowych w drodze umowy zawartej między współwłaścicielami, na mocy której, w opisanym stanie faktycznym, dotychczasowi współwłaściciele stają się wyłącznymi właścicielami składników majątkowych, która to czynność powoduje uiszczenie dopłaty przez jedną ze stron, stanowi niewątpliwie odpłatne świadczenie.

Jak wynika z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów zbycie udziałów w nieruchomości, praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do korzystania z takiej nieruchomości, a także udziałów i innych równoważnych z udziałami tytułów prawnych dających posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo do własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Korzystając z tej możliwości, polski ustawodawca w art. 7 ustawy VAT zdecydował się na uznanie pewnych szczególnych transakcji za dostawę towaru, m.in. zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W katalogu transakcji wymienionych w tym przepisie brak jednak uznania za dostawę towarów zniesienia współwłasności. Wobec powyższego, skoro czynność ta nie figuruje w katalogu czynności uznanych za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ustawy VAT, uzasadnione jest przyjęcie, że czynność ta powinna być uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Należy również podkreślić, jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, że czynność zniesienia współwłasności zbliżona jest do czynności zbycia udziału we współwłasności, która to czynność, zdaniem sądów administracyjnych, stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy VAT. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są m.in. wyroki NSA: z dnia 1 października 2008r., sygn. akt I FSK 1242/07; z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 614/09, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 987/09 oraz WSA w Łodzi z dnia 17.10.2007r. sygn. akt I SA/Łd 929/07. Sądy administracyjne stwierdzają, iż rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie sama rzecz. Z tego względu sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

Skoro zatem zbycia udziału we współwłasności nie należy kwalifikować jako dostawy towarów (poza wyjątkami ściśle wskazanymi w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT), to również w przypadku zniesienia współwłasności, jako czynności zbliżonej do zbycia udziału we współwłasności, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi na gruncie ustawy VAT.

Pytanie nr2

Przepisy ustawy VAT nie regulują wprost zasad, jakimi należy się posłużyć przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku ze zniesieniem współwłasności. Nieliczne interpretacje wydane przez organy podatkowe odnoszą się wyłącznie do prostej sytuacji, w której zniesienie współwłasności polega na przyznaniu własności w odniesieniu do całej nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli (w tychże interpretacjach wskazuje się, że obrotem jest kwota dopłaty, odpowiadająca wartości rynkowej prawa, którego wyzbywa się jeden ze współwłaścicieli). W analizowanym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia ze zniesieniem współwłasności polegającym de facto na podziale nieruchomości pomiędzy dwóch współwłaścicieli i ustanowieniu na tej samej nieruchomości praw własności dla każdej ze stron w ten sposób, że każda ze stron, w sposób wskazany w umowie stanie się w 100% właścicielem określonych budynków (budynku) i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego wydzielonych części gruntu. W związku z takim ułożeniem operacji każda ze stron wyzbywa się swoich dotychczasowych praw (zbywa udziały) do działek oraz znajdujących się na nich budynków i budowli, które staną się wyłączną własnością drugiej strony. Należy więc wskazać, iż w wyniku zniesienia współwłasności każda ze stron zbywa swoje dotychczasowe udziały we współwłasności w tej części nieruchomości, która stanie się własnością drugiej strony, a więc podstawą opodatkowania będzie w takim przypadku wartość rynkowa tak ustalonego udziału (dla każdej ze stron).

Z punktu widzenia prawa cywilnego różnica pomiędzy wskazanymi w zdaniu poprzednim wielkościami stanowi dopłatę. Dopłata więc, na gruncie prawa podatkowego, zdaniem P., powinna być traktowana, w opisanym stanie faktycznym, jako wynik kompensaty (rozliczeń) dwóch kwot należnych, a nie jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Wobec powyższego, zdaniem P., obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT dla P. będzie wartość rynkowa udziału we współwłasności, które zostanie zbyte (utracone) w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W analizowanym stanie faktycznym strony uzgodniły, że przy ustalaniu wartości rynkowej zbywanych udziałów we współwłasności (kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT), nie będą uwzględniane nakłady poczynione przez W. na budynek S., ponieważ budynek, na którym czynione są nakłady po zniesieniu współwłasności stanie się wyłączną własnością W., a dotychczasowe nakłady ponoszone były wyłącznie przez W.. Należy wskazać, że taki sposób rozliczenia jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami; dalej kodeks cywilny) oraz doktryną prawa.

Jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego, zasadą jest łączenie zniesienia współwłasności z dokonaniem wszelkich rozliczeń między współwłaścicielami związanych z nieruchomością w tym z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość. Przy czym wartość poniesionych nakładów może wpływać na wysokość ustalonych dopłat lub spłat (wyrok SN z dnia 8 czerwca 1977 r. III CZP 40/77).

W analizowanym stanie faktycznym, wolą stron, nakłady poczynione przez W. na S. rozliczone zostaną w ten sposób, że nie będą uwzględnione przy ustalaniu wartości zbywanych praw (kwot należnych w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT) i nie będą miały wpływu na wysokość dopłaty (dopłata stanowić będzie różnicę pomiędzy zbywanymi wartościami rynkowymi udziałów we współwłasności). Przy ustalaniu wartości zbywanych praw i dopłaty uwzględniona zostanie wyłącznie hipotetyczna wartość rynkowa budynku S. bez uwzględniania nakładów.

Oznacza to, że wartość zbywanych udziałów we współwłasności jako kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego P., ustalona w sposób wskazany w stanie faktycznym jest prawidłowa w świetle art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• kwalifikacji umownego zniesienia współwłasności nieruchomości jako świadczenie usług oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanej transakcji uznaje się za nieprawidłowe,
• nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania nakładów na remont budynku uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Zawarte w cytowanej wyżej definicji towaru sformułowanie rzeczy oraz ich części oznacza, że towarem jest również jego część, a więc towarem będzie część gruntu, budynku, budowli. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że udział w nieruchomości należy rozpatrywać w kategorii towaru.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Z powyższej normy wynika więc, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Ustawodawca przyznaje więc każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż pomiędzy Wnioskodawcą i innym podmiotem (W.) powstało współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasność budynków i budowli, w udziałach 21198489/28924239 inny podmiot i 7725750/28924239 - Spółka. Nieruchomość powyższa objęta jest jedną księgą wieczystą i obejmuje kilkanaście działek. Strony zamierzają znieść współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasności budynków i budowli w taki sposób, że:

1. P. nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego działki nr 56/1, o powierzchni 0,2654 ha, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku administracyjno-biurowego;
2. W. nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego wszystkich pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości w tym działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 35, 36, 37, 41, 45, 49, 51, 52/2, 53, 54/1, 54/2, 55/1, 55/4, 47/2, 42/3, 44/5, 44/6, 44/8, 44/9, 46/3, 46/5, 48/1, 48/3, 50/3, 32/1, 33/4, 34/3, 34/5, 38/2, 56/2, o łącznej powierzchni 4,3713 ha wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na wyżej wymienionych działkach budynków i budowli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, sprzedaż udziału we współwłasności lub zniesienie współwłasności nieruchomości za dopłatą należy traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe w oparciu o przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że w przedstawionej sytuacji, w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, pomiędzy stronami zachodzi stosunek prawny polegający na nabyciu części nieruchomości i dodatkowo występuje świadczenie pieniężne (w postaci dopłaty), czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wynika z wniosku w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdzie następuje podział nieruchomości pomiędzy dwóch współwłaścicieli i ustanowienie na tej samej nieruchomości praw własności dla każdej ze stron w ten sposób, że każda ze stron stanie się w 100% właścicielem określonych budynków (budynku) i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego wydzielonych części gruntu. Każda ze stron wyzbywa się swoich dotychczasowych praw (zbywa udziały) do działek oraz znajdujących się na nich budynków i budowli, które staną się wyłączną własnością drugiej strony. Z wniosku wynika, iż wartość nabytych w wyniku powyższego podziału nieruchomości prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków będzie różne po stronie W. i Spółki, zatem konieczne będzie dokonanie dopłaty przez jedną ze stron.

Należy zatem stwierdzić, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce nabycie części nieruchomości i dodatkowo występuje świadczenie pieniężne, mamy do czynienia z dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jak twierdzi Spółka świadczeniem usług.

Stanowisko Spółki w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Według art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu ust. 5 powołanego artykułu.

Z wniosku wynika, iż strony uzgodniły, iż podstawę wzajemnych rozliczeń związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnych dopłat stanowić będzie sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który będzie zawierać zgodne z obowiązującymi zasadami wyceny nieruchomości ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli.

W celu ustalenia wysokości ewentualnych dopłat zastosowany zostanie mechanizm obliczeniowy, zgodnie z którym:

1. dla określenia wartości udziałów przysługujących obecnie stronom w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli podstawę wyliczenia będzie stanowić wartość nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w sposób wskazany powyżej i przy zastosowaniu obecnego udziału we współwłasności (ustalenie wartości rynkowej obecnie posiadanych praw),
2. ustalenie ewentualnej dopłaty nastąpi poprzez porównanie ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego rynkowej wartości praw nabywanych na wyłączność przez każdą ze stron z wartością udziałów wyliczonych zgodnie z punktem powyżej.

Na podstawie powyższych przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT dla Spółki stanowić będzie kwota ewentualnej dopłaty dokonanej na jej rzecz. Kwota dopłaty na rzecz Spółki (jeśli taka wystąpi) stanowić bowiem będzie kwotę należną od W. dla Spółki z tytułu sprzedaży (obrót).

Zdaniem Spółki kwota dopłaty nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem stanowisko Spółki w tej kwestii należało również uznać za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, iż strony uzgodniły, że nakłady poczynione przez W. na budynek S. rozliczone zostaną w ten sposób, że nie będą miały wpływu na wysokość dopłaty (podstawy opodatkowania).

W opinii tut. Organu, kwota należna (kwota dopłaty) nie musi być wyliczona z uwzględnieniem nakładów poniesionych na remont budynku S., gdyż w rzeczywistości nakłady te po podziale nieruchomości nie zostaną zbyte przez W. nie będą elementem dostawy towarów. Inwestycja ta będzie bowiem realizowana wyłącznie ze środków W. i na potrzeby prowadzonej przez W. działalności gospodarczej, a w przypadku zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli stanie się wyłączną własnością W..

W oparciu o powyższe przepisy uznać zatem należy, iż nieuwzględnienie nakładów na modernizację powyższego budynku przy wyliczaniu podstawy opodatkowania (kwoty dopłaty) jest w analizowanym przypadku prawidłowe.

Stanowisko w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Spółka przytoczyła we wniosku szereg orzeczeń NSA oraz WSA, na których opiera swoje stanowisko. Powołane orzeczenia nie mogą jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy również podkreślić, że powołane przez Spółkę wyroki nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie, gdyż nie dotyczą one analogicznego stanu faktycznego. W wyrokach tych Sąd bowiem rozstrzygał kwestię opodatkowania sprzedaży udziałów w gruncie natomiast w sprawie Wnioskodawcy mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności nieruchomości polegającym na podziale nieruchomości pomiędzy dwóch współwłaścicieli i ustanowieniu na tej samej nieruchomości praw własności dla każdej ze stron. Dlatego też powołane przez Spółkę orzeczenia nie mogą być uznane za źródło powszechnie obowiązującego prawa, na podstawie którego tut. Organ winien wydać interpretację, gdyż nie są dla tut. Organu wyznacznikiem i podstawą do wydania analogicznych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie