Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia z 22.04.2007r., odmawia zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 13.04.2007r. Nr US III / 443 - 3 / 2007 w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając jednocześnie stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.W zakresie niezgodności z prawem decyzja może być zaskarżona zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1, art. 13 § 2, art. 52, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 15.01.2007r. do Urzędu Skarbowego w Łęczycy wpłynął wniosek Pana X, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozważa, jako zarejestrowany podatnik podatku VAT, dostawę samochodu osobowego służącego prowadzonej działalności rolniczej, od nabycia którego przysługiwało mu prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego, użytkowanego powyżej 6 miesięcy, jako zwolnioną od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość początkowa samochodu przekracza 15.000 zł. Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość wybrania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Podatnik zapytał m.in., czy ma obowiązek korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 91 ust. 2 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zdaniem Strony nie ma takiego obowiązku, gdyż dotyczy ona środków trwałych. Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawca nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego, zatem nie posiada on środków trwałych, tylko dokonuje nabyć pozostałych towarów. Ponadto zakupiony sprzęt rolniczy i pozostałe towary służyć będą w ocenie Strony sprzedaży opodatkowanej, podczas gdy Podatnik będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy, udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanowieniem z 13.04.2007r. nr US III / 443 - 3 / 2007 uznał stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku za błędne.

Organ pierwszej instancji uznał m.in., że w przedstawionym stanie faktycznym Strona zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, ale tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do wykonywania czynności opodatkowanych. Od momentu sprzedaży samochodu straci Ona prawo odliczenia podatku naliczonego, w części dotyczącej pozostałego z 5 letniego okresu korekty. Jeżeli sprzedaż nastąpi np. w drugim roku używania pojazdu, korekcie będzie podlegać 4/5 odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy Pan X w dniu 23.04.2007r. (data wpływu do organu podatkowego) złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę przedmiotowego postanowienia poprzez uznanie stanowiska Strony przedstawionego we wniosku za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 w związku z ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy samochodu osobowego zwolnionego na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i towarów posiadanych na dzień wyboru zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zażalenia Pan X wyraził opinię, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdyż Strona nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku, nie rozlicza podatku naliczonego proporcją, nie nabywa środków trwałych i nie zamierza zmieniać zakresu wykonywanych czynności. Podatnik wskazał, że nadal będzie prowadził gospodarstwo rolne, zatem nie zmieni się przeznaczenie nabywanych towarów, gdyż będą one w dalszym ciągu służyły czynnościom wymienionym w art. 5 ustawy polegającym na odpłatnej dostawie towarów rolniczych opodatkowanych stawką 3%. Zdaniem Strony będzie natomiast ona zwolniona na mocy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdarzenie polegające na wyborze zwolnienia w opinii Podatnika - nie spowoduje utraty prawa do odliczeń podatku naliczonego z okresu bycia czynnym podatnikiem VAT. Nie spowoduje ono również, że sprzedawane towary będą zwolnione od podatku, ponieważ nadal będą one opodatkowane. Strona tymczasem nie będzie miała obowiązku naliczania podatku VAT od wykonywanych czynności, gdyż będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego, a nie jak przedstawia to organ podatkowy ze zwolnienia przedmiotowego.

W złożonym zażaleniu Pan X wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy w 2006 roku w decyzji skierowanej do innego podmiotu, ale będącego podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego stwierdził, że z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego rolnik nie jest podatnikiem podatku dochodowego w związku z czym nie może wykazywać dokonywanych zakupów jako nabyć środków trwałych gdyż nie ma możliwości zaliczenia ich do środków trwałych w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym, w związku z czym występują u takiego podatnika tylko pozostałe nabycia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela argumentacji Podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w ust. 3 (rolnicy ryczałtowi), którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Natomiast przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Ponadto zastrzec tutaj należy, że w ocenie tut. organu treść art. 87 ust. 2 3, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że rolnik będący podatnikiem podatku VAT ma możliwość zaliczenia danego zakupu jako środka trwałego, gdyż w ww. przepisach chodzi o obiektywną, a nie formalną możliwość uznania danego towaru na gruncie przepisów o podatku dochodowym za środki trwałe.

Zgodnie zatem z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Rezygnując zatem ze statusu czynnego podatnika VAT i stając się ponownie rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia od podatku, Podatnik winien wziąć pod uwagę regulacje art. 91 ustawy o podatku VAT. Stosownie jednak do przepisu art. 163 ust. 2 ww. ustawy korekta podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od 01.05.2004 r. do 31.12.2004r., natomiast w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 01.05.2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przepisy ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierały przepisów zobowiązujących podatników do dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, który uprzednio obniżał podatek należny, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z 21.04.2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu nadanym ustawą z 21.04.2005r. ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. od 01.06.2005r.). Stosownie zaś do ust. 2 art. 6 ww. ustawy z 21.04.2005r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT w brzmieniu dotychczasowym.

W świetle powyższego do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika po 30.04.2004r., a przed dniem 01.06.2005r. stosuje się przepisy art. 91 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ww. ustawą z 21.04.2005r.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 roku) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (przez sprzedaż towaru należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepisy ust. 1 5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku - gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Jak wynika ze złożonego wniosku Podatnik w czasie posiadania statusu czynnego podatnika VAT nabywał środki trwałe, od których podatek naliczony podlegał odliczeniu. Obecnie Wnioskodawca zamierza powrócić do zwolnienia, przewidzianego dla rolników ryczałtowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zakupione towary będą w dalszym ciągu używane przez podatnika w prowadzonej działalności rolniczej.

Powrót do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy oznacza, że nabyte przez Wnioskodawcę towary służyć będą aktualnie wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług. W tym zakresie prawo do odliczenia nie służy. Znajdzie więc zastosowanie przepis art. 91 ust. 7 ustawy.

Na skutek powrotu do zwolnienia, zmieniło się bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów. Konieczne jest zatem dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Korekta powinna dotyczyć środków obrotowych, środków trwałych innych niż nieruchomości, których przeznaczenie zmieniło się w okresie 5 lat od roku, w którym oddano je do użytkowania oraz nieruchomości, których przeznaczenie zmienia się w okresie 10 lat od roku oddania ich do użytkowania (z zastrzeżeniem art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika, ewentualna dostawa samochodu byłaby dostawą towaru używanego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem byłaby zwolniona z podatku. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, u Podatnika zaistnieje zatem okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, zmieniająca jego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego (w związku z czynnościami opodatkowanymi) samochodu. Stwierdzić zatem należy, że dostawa przez Podatnika samochodu spełnia przesłanki, które ustanawiają obowiązek dokonania przedmiotowej korekty, tj. skorygowania podatku VAT naliczonego odliczonego przy zakupie samochodu.

Jeżeli zatem używany przez Podatnika samochód zostanie sprzedany, jak przykładowo wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy, w drugim roku od oddania do użytkowania, Podatnik zachowa prawo dokonanego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie danego środka trwałego, ale w części dotyczącej okresu wykorzystania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu dokonania dostawy samochodu, zwolnionej od podatku od towarów i usług, Podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego 5 letniego okresu korekty. Podatnik obowiązany jest dokonać wówczas stosownej korekty 4/5 całej kwoty podatku odliczonego przy zakupie samochodu. Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy, Podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek dokonać korekty - w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znajduje także potwierdzenie w przepisach art. 184 192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347), która obowiązuje od 1 stycznia 2007r. Do 31 grudnia 2006r. obowiązywała VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC).

Zgodnie z art. 184 Dyrektywy z 28 listopada 2006r. wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z kolei art. 185 brzmi:

1. Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2. W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 192 w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat.

W tym miejscu zauważyć należy, że jedną z procedur szczególnych w rozumieniu Dyrektywy jest system ryczałtowy dla rolników.

Analogiczne rozwiązania, dotyczące korekt podatku naliczonego, obowiązywały w art. 20 powołanej wyżej VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę w zażaleniu decyzji tut. organu wydanej dla innego podatnika należy wskazać, że została ona wydana w odrębnej sprawie, dotyczącej również zupełnie innego podmiotu. Gdyby nawet zawierała ona błędną wykładnię w ocenie tut. organu nie można dopuścić do jej powielenia.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17.05.2005r., sygn. akt I SA/Łd 1088/04 zastosowanie przez organ władzy publicznej nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, chociażby korzystnej dla jego adresatów, nie oznacza obowiązku powielania tej wykładni. Zasady spójności prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji nie mogą być interpretowane w sposób sprzeczny z wynikającą z art. 7 Konstytucji RP zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który wszedł w życie w dniu 1 lipca 2007r. (art. 7) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie wpływu zapytania Podatnika do Urzędu Skarbowego w Łęczycy, wyłącznie na podstawie opisanego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza jak w sentencji.