Temat interpretacji

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu zażalenia Spółki z dnia 06.05.2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 09.06.2005 r., na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27.04.2005 r. nr PP2/443-46/05/28117 w sprawie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług,działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)

zmienia przedmiotowe postanowienie uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest nieprawidłowa

UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wnioskiem z dnia 28.01.2005 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego - w dniu 31.01.2005 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18.02.2005 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego - w dniu 21.02.2005 r.), Spółka zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spółka jest firmą działającą jako tzw. organizacja prowadząca badania kliniczne na zlecenie. Jest podmiotem, któremu firma farmaceutyczna (Sponsor badania) na zasadzie umowy zleca wykonanie określonych zadań związanych z badaniem klinicznym. Działalność tę regulowało do dnia 19 kwietnia 2005 r. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie określenia szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 221, poz. 1864), od dnia 20 kwietnia 2005 r. - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 57, poz. 500).

Sponsor przekazuje Spółce na podstawie zawartej umowy niektóre lub wszystkie swoje obowiązki i zadania, określone w rozporządzeniu (§ 12 ust. 4 w/w rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2002 r., po dniu 20 kwietnia 2005 r. - § 20 rozporządzenia z dnia 11 marca 2005 r.). Po otrzymaniu od Sponsora zlecenia, Spółka podejmuje szereg czynności, jak wyszukiwanie ośrodków badawczych i badaczy, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji rejestracyjnej, zgłoszenie badania do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i produktów Biobójczych oraz do Komisji Bioetycznej w celu uzyskania zgody na przeprowadzenie badania. Ponadto zazwyczaj zawiera z wykonawcami i ośrodkiem badawczym umowy o przeprowadzenie badań klinicznych, który wyraża zgodę na wykorzystywanie do tego celu odpowiednich pomieszczeń i wyposażenia. W umowach tych stwierdza się, że Spółka działa w imieniu Sponsora przejmując odpowiedzialność w zakresie czynności określonych w upoważnieniu do prowadzenia badania, a także, że Sponsor przenosi wszystkie swoje obowiązki związane z realizacją badania na Spółkę.

Działalność badaczy i innych wykonawców podlega stałemu nadzorowi Spółki w zakresie ich zgodności z Protokołem Badania i z Zasadami Prawidłowego Prowadzenia Badań Klinicznych (tzw. "Good Clinical Practise"). Po wykonaniu czynności wynikających z zawartych umów, wykonawcy przekazują wyniki swoich badań do Spółki, a ta dokonuje ich dalszej analizy i zestawienia.

Działalność Spółki podlega nadzorowi i kontroli Inspekcji Badań Klinicznych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu i zakresu prowadzenia inspekcji badań klinicznych w zakresie zgodności tych badań z wymaganiami Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 219, poz. 1844), jako działalność w zakresie badań klinicznych.

Spółka wystąpiła w 1998 r. do organu statystycznego o zaklasyfikowanie wykonywanych przez nią czynności. Organ ten zaliczył je do grupowania PKWiU 73.10.15 "Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji". Powyższe zaklasyfikowanie stanowiło podstawę do zwolnienia w/w czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Problem pojawił się, gdy przeprowadzający w 2003 r. kontrolę podatkową pracownicy Urzędu Skarbowego wystąpili do organu statystycznego o zaklasyfikowanie w/w czynności i otrzymali odmienną opinię, zgodnie z którą usługi te zakwalifikowana są do grupowania PKWiU 74.84.14 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Takie zaklasyfikowanie nie dawało podstawy do stosowania zwolnienia z opodatkowania. Ponieważ kontrola dotyczyła okresu, za który Spółka dysponowała opinią stanowiącą podstawę do zwolnienia od podatku VAT, umorzono postępowanie, kierując się utrwalona linią orzecznictwa sądowego, stwierdzająca, że podatnik nie może ponosić negatywnychkonsekwencji podatkowych z tytułu niewłaściwego poinformowania go o zaklasyfikowaniu wykonywanych czynności. Jednocześnie zaznaczono, że Spółka powinna zastosować się do nowej opinii organu statystycznego od dnia, w którym została o niej powiadomiona, chyba że w wyniku ponownych czynności wyjaśniających okazałoby się, że ponownie wydana opinia organów statystycznych byłaby zbieżna z opinią, do której Spółka się uprzednio stosowała.

Po zakończeniu postępowania podatkowego Spółka wystąpiła do organu statystycznego z wnioskiem o zaklasyfikowanie jej czynności, nie uzyskała jednak jednoznacznego stanowiska. Wg opinii z dnia 23.01.2004 r. stwierdzono, że:
- usługi polegające na przygotowaniu strony organizacyjnej badań nad lekami, które dostawca zagraniczny zamierza wprowadzić na rynek polski (w tym. m.in. wyszukiwanie i dobór jednostek badawczych przeprowadzających badanie, dostarczenie dokumentacji i materiału badawczego do tych jednostek, weryfikację kompletności otrzymanych danych itp.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.14 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych",
- przeprowadzanie badań klinicznych - nie mających charakteru prac badawczo - rozwojowych - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane",
- usługi badawczo - rozwojowe mieszczą się w zakresie działu PKWiU 73 "Usługi badawczo - rozwojowe". Dział ten obejmuje badania podstawowe i stosowane, prace rozwojowe i inne usługi badawczo - rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk (w tym medycznych PKWiU 73.10.15) wymienione i zdefiniowane w art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o Komitecie Badań Naukowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 33, poz. 389 ze zm).

W opinii stwierdzono także, że zaklasyfikowanie wykonywanych przez Spółkę usług do grupowania PKWiU 74.84.14, PKWiU 85.14.18 lub PKWiU 73.10.15 zależne jest od rodzaju i zakresu faktycznie wykonywanych prac:
- w przypadku gdy mają one charakter jedynie organizacyjny, a Spółka zleca przeprowadzenie badań jednostkom służby zdrowia - właściwe jest grupowanie PKWiU 74.84.14,
- w przypadku gdy Spółka przeprowadza badania kliniczne, zawierając z jędnostkami służby zdrowia umowy dotyczące wykorzystania pomieszczeń i sprzętu oraz umowy z wybranymi przez siebie badaczami lub zespołami badaczy na wykonanie określonych czynności, prowadzi nadzór i kontrolę nad wykonywanymi badaniami, opracowywuje uzyskane wyniki badań itp. - właściwe są grupowania PKWiU 73.10.15 lub PKWiU 85.14.18-00.00 - zależnie czy prace te mają charakter naukowo-badawczy, czy nie.

W opinii z dnia 28.04.2004 r. powtórzono uprzednio przedstawiona opinię warunkując zaklasyfikowanie usług wg PKWiU od faktycznie wykonywanych czynności. Stwierdzono ponadto, że służby statystyki publicznej uprawnione są do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc w formie opinii zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego towaru lub usługi, której zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Rolą służb statystyki publicznej jest wskazanie miejsca opisanego wyrobu lub usługi w klasyfikacji. Natomiast ocena czy dany wyrób lub usługa spełnia kryteria klasyfikacyjne danego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej.

Zdaniem Spółki powołane powyżej okoliczności wskazują, że Spółka jest uprawniona, opierając się na opiniach GUS z dnia 23.01.2004 r. oraz z dnia 28.04.2004 r. do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie poz. 5 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 27.04.2005 r. nr PP2/443­46/05/28117 nie podzielił stanowiska Spółki i stwierdził, iż z treści zapytania Spółki wynika, iż ona sama nie prowadzi żadnych badań, zleca tylko innym podmiotom ich wykonanie. Po otrzymaniu wyników badań sporządza analizy i zestawienia, przekazując je zleceniodawcy. Ten zakres działalności mieści się w grupowaniu PKWiU 74.84.14 i podlega opodatkowaniu stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Spółka zażaliła się pismem z dnia 06.05.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 09.06.2005 r., zarzucając naruszenie:
przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej;
przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 5 załącznika nr 4 ustawy o podatku od towarów i usług,
- rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.)
- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.),
- rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie określenia szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 221, poz. 1864),
- ustawy o Komitecie Badań Naukowych (tj. Dz. U. Z 2001 r. Nr 33, poz. 389).

Po zapoznaniu się ze złożonym zażaleniem oraz aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdza:

Organy podatkowe nie są uprawnione do przyporządkowania określonych czynności do poszczególnych ugrupowań klasyfikacji towarów i usług. W powyższym zakresie kierują się opiniami wydanymi przez właściwe organy statystyczne. W przedmiotowej sprawie określenie właściwej stawki VAT dla czynności wykonywanych przez Spółkę musi nastąpić przy uwzględnieniu opinii Głównego Urzędu Statycznego z dnia 23.01.2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w pismach będących jego uzupełnieniem, jak również z ww. opinii GUS wynika, że Spółka, na podstawie umowy zawartej ze Sponsorem,wykonuje następujące czynności:
1. czynności polegające na przygotowaniu strony organizacyjnej badań nad lekami, które dostawca zagraniczny zamierza wprowadzić na rynek polski, w tym m.in. wyszukiwanie oraz dobór jednostek badawczych przeprowadzających badanie, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji rejestracyjnej, zgłoszenie badania do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz do Komisji Bioetycznej oraz uzyskanie zgody na przeprowadzenie badania, dostarczenie dokumentacji i materiału badawczego do tych jednostek, weryfikacje kompletności otrzymanych danych itp. oraz
2. czynności polegające na przeprowadzeniu badania klinicznego, poprzez zawarcie umów z ośrodkami badawczymi dotyczących wykorzystania pomieszczeń i sprzętu oraz z badaczami na wykonanie określonych czynności, prowadzi nadzór i kontrolę nad wykonywanymi badaniami, opracowuje uzyskane wyniki badań itp., jak również
3. czynności polegające na przeprowadzeniu badania klinicznego, w ramach których Spółka prowadzi nadzór i kontrolę nad wykonywanymi badaniami oraz opracowuje uzyskane wyniki badań. Spółka nie zawiera w ramach tych czynności umów z ośrodkami badawczymi oraz z badaczami, umowy takie zawierane są przez Sponsora lub jego przedstawiciela.

Spółka działając jako organizacja prowadząca badanie kliniczne na zlecenie wykonuje na podstawie umowy zawartej ze Sponsorem czynności opisane w pkt. 1 i 2 lub czynności wymienione w pkt 1 i 3.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe czynności, przy uwzględnieniu opinii GUS z dnia 23.01.2004 r., będą usługami klasyfikowanymi wg PKWiU do grupowania 73.10.15 lub 85.14.18 - zależnie od tego czy prace te będą miały charakter naukowo - badawczy, czy nie. Wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie poz. 5 lub poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług - w zależności od zakwalifikowania do odpowiedniego grupowania wg PKWiU.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż nie można przyjąć stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu, iż czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się bezsprzecznie w grupowaniu PKWiU 74.84.14. Z opinii GUS z dnia 23.01.2004 r. wynika, iż klasyfikacja taka ma zastosowanie w przypadku, gdy czynności wykonywane przez dany podmiot mają jedynie organizacyjny charakter. Natomiast w przedmiotowej sytuacji Spółce, jako organizacji prowadzącej badanie kliniczne na zlecenie, Sponsor zleca wykonanie określonych zadań związanych z badaniem klinicznym (§ 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 grudnia 2002 r., od dnia 20 kwietnia 2005 r. § 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 11 marca 2005 r.), w skład których wchodzą, oprócz czynności mających charakter organizacyjny opisanych w pkt 1, również badania kliniczne.

Z faktu, iż Spółka samodzielnie nie przeprowadza badań, tylko zleca ich wykonanie, nie można wywieść wniosku, że nie świadczy usług zaklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 73.10.15 lub 85.14.18. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, na który to przepis Spółka zasadnie powołuje się w piśmie z dnia 09.06.2005 r., w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział wświadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył usługi. Zatem w przypadku zlecania innym podmiotom, na warunkach przewidzianych w w/w rozporządzeniach Ministra Zdrowia, przeprowadzenia badań klinicznych w ramach zadań zleconych przez Sponsora badania klinicznego należy uznać, że Spółka bierze udział w świadczeniu ww. usług w swoim imieniu, na rachunek zleceniodawcy - w taki sposób, iż usługi te nabywa i świadczy.

Z w/w wymienionych względów Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowił jak w sentencji.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,
- nie jest wiążąca dla podatnika (płatnika/inkasenta) następcy prawnego podatnika/osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.
Na decyzję służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Topolowa 5 z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.