Interpretacja indywidualna z dnia 31.07.2015, sygn. ITPP2/4512-544/15/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy będzie Pan uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) związanych z aportem prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług doradztwa prawnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług doradztwa prawnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan, jako przedsiębiorca jednoosobowy, prowadzi na podstawie wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą. opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przyszłości zamierza Pan wnieść do spółki komandytowej prowadzone przez siebie, jako przedsiębiorcę jednoosobowego, przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55&¹ Kodeksu cywilnego, tytułem wkładu niepieniężnego (aport). W związku z wniesieniem przedmiotowego aportu stanie się drugim komandytariuszem spółki komandytowej. W chwili obecnej komandytariuszem jest Pana żona, która wniosła do spółki wkład pieniężny

Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka prawa handlowego (spółka komandytowa). Wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej. jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy będzie Pan uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) związanych z aportem prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawiony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur vat dokumentujących zakup usług doradztwa (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) związanych z aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opisana powyżej zasada stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej i jest wyrazem fundamentalnej dla systemu podatku vat zasady neutralności.

Jak wynika z uregulowań art. 86 ust 1 ustawy i usług, warunkiem koniecznym dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez podatnika towarów i usług jest istnienie związku między ponoszonymi wydatkami a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Należy jednak zauważyć, że zasada neutralności nie ogranicza się jedynie do wydatków pozostających w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. W równym stopniu obejmuje ona również wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi w sposób pośredni.

Podejście to jest potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego. Podkreśla się, że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego, w związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (T. Michalik, VAT Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013).

Powyższy pogląd jest również utrwalony przez organy podatkowe i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r. (znak: IPPP3/443-169/08-2/KT), w której organ ten stwierdził, że (...) z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Dalej, zdaniem organu podatkowego O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np poprzez ich odsprzedaż. lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-858/11-5/JN). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. I FSK 957/05) orzekł, że: dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni. jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja.

O prawie do odliczenia VAT wypowiadał się wielokrotnie również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National PLC v. Commissioners of Customs Excise TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika. TSUE wskazał w przywołanym wyroku, że zasada neutralności musi obowiązywać także w stosunku do kosztów towarów i usług stanowiących element kosztów ogólnych związanych z częścią działalności gospodarczej podatnika, która jest wyraźnie wyodrębniona, a w ramach której wszystkie transakcje podlegają VAT, ponieważ te towary i usługi mają w ten sposób bezpośredni związek z tą częścią jego działalności gospodarczej.

TSUE wypowiedział się podobnie w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, gdzie stwierdził, że w celu dopuszczalności odliczenia VAT, zakup towaru bądź usługi powinien pozostawać w związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. TSUE uznał, że emisja akcji, w związku z którą doszło do sporu, co prawda stanowi transakcję pozostającą poza zakresem regulacji Dyrektywy VAT, jednakże czynność ta została przez Kretztechnik zrealizowana w celu podwyższenia jej kapitału zakładowego, co miało korzystny wpływ na ogólnie rozumianą działalność gospodarczą w konsekwencji. TSUE uznał, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji. TSUE stwierdził, że w przedmiotowym przypadku Kretztechnik miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prowadziła działalność opodatkowaną.

W kontekście powyższego należy zatem uznać, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, istotne jest istnienie związku między wydatkami a prowadzeniem działalności opodatkowanej, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni.

Należy przy tym podkreślić, że odstępstwo od zasady, jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, pozostającego w jakimkolwiek związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, może być zastosowane tylko w określonych przypadkach i po spełnieniu określonych warunków. Wszelka interpretacja rozstrzygająca wątpliwości na niekorzyść podatnika, ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego, byłaby niezgodna z zasadą neutralności opodatkowania, i jako taka, powinna być odrzucana.

Reasumując, stoi Pan na stanowisku, że dla zachowania zasady neutralności należy przyjąć, że przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur vat dokumentujących zakup usług doradztwa (w szczególności doradztwa prawnego. podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) związanych z wniesieniem swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. a tym samym związanych z zachowaniem źródła przychodu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z cyt. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z analizy powyższego przepisów wynika konkluzja, że uprawnionym do odliczenia jest czynny podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług, o ile nie występują negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy i pod warunkiem, że towary te lub usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zagadnienie bezpośredniego związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej TSUE). Warto wspomnieć uzasadnienie wyroku z dnia 26 maja 2005 r. sygn. C-465/03 w sprawie Kretztechnik przeciwko Finanzamt Linz. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził między innymi, że () Ostatni wymóg, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. ().

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m .in.: Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem nieodpłatne i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Podkreślić jednak należy, że aby określone zakupy miały chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami a powstaniem obrotu. O pośrednim związku z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku w sprawie C-496/11.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradztwa (w szczególności prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) związanych z planowanym aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, o ile przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). W ocenie tut. organu, w przypadku podatku naliczonego związanego z wniesieniem aportu w postaci całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, nie wystąpi związek bezpośredni lub choćby pośredni ze sprzedażą opodatkowaną. Należy bowiem podkreślić, że czynność zbycia przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyłączona z katalogu zdarzeń podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów. Skoro czynność ta nie podlega opodatkowaniu, to brak jest również związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wniesieniem aportu a wydatkami związanymi z nabyciem usług doradztwa, co eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że powołane przez Pana interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie ponieważ zostały wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych, a przedstawione w nich okoliczności jednoznacznie wskazywały na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi.

Podobna sytuacja z występuje w przypadku powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 967/06, którego treść jest znana organowi. Powyższy wyrok dotyczył sytuacji, w której podatnik ponosił szereg wydatków w toku prowadzonej działalności gospodarczej i nie były one związane z wniesieniem przedsiębiorstwa do jakiejkolwiek spółki lub innego podmiotu gospodarczego. Doceniając wkład orzecznictwa sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że na gruncie niniejszej sprawy ww. wyrok powołany w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55&¹ Kodeksu cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy