Interpretacja indywidualna z dnia 13.02.2015, sygn. IBPP2/443-1158/14/JJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy właściwą stawką podatku od towarów i usług dla sprzedaży biletów wstępu jednorazowego, karnetów ilościowych, abonamentów z nieograniczoną ilością wejść do klubu Wnioskodawcy jest stawka 8% VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2014r. (data wpływu 20 listopada 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży biletów wstępu jednorazowego, karnetów ilościowych, abonamentów z nieograniczoną ilością wejść do klubu Wnioskodawcy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży biletów wstępu jednorazowego, karnetów ilościowych, abonamentów z nieograniczoną ilością wejść do klubu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi od 01-10-2012 roku działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z poprawą kondycji fizycznej. Przeważająca część działalności została sklasyfikowana w PKD pod nr 93.13.Z (działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce). W klubie fitness Wnioskodawca prowadzi zajęcia aerobiku, pilates, stretching, trening metaboliczny, zajęcia taneczno-baletowe dla dzieci. W klubie znajduje się także siłownia, w której klienci mogą korzystać z wszystkich urządzeń służących poprawie kondycji jak i kulturystyce. Wstęp do klubu możliwy jest po uiszczeniu opłaty jednorazowej, wykupieniu karnetów ilościowych oraz abonamentów z nieograniczoną ilością wejść na teren obiektu. Po wejściu do obiektu klient może korzystać z wszystkich urządzeń oraz zajęć oferowanych w danym dniu. Wykupienie wstępu czy też karnetu wielokrotnego wstępu nie obejmuje usług trenerów personalnych, prowadzących zajęcia indywidualne z klientem. Karnety wstępu nie uprawniają do usług masażu, za który pobierane są dodatkowe opłaty. Reasumując klient po wykupieniu karnetu wstępu może korzystać z wszystkiej animacji i urządzeń znajdujących się na terenie obiektu z wyjątkiem masaży oraz treningów indywidualnych z instruktorem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy właściwą stawką podatku od towarów i usług dla sprzedaży biletów wstępu jednorazowego, karnetów ilościowych, abonamentów z nieograniczoną ilością wejść do klubu Wnioskodawcy jest stawka 8% VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w poz. 186 załącznika nr 3 do Uptu sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w pełni uzasadnia stosowanie stawki 8% VAT do sprzedaży biletów, karnetów i abonamentów w wyżej opisanym stanie faktycznym. Usługi instruktorów personalnych i masażu należy opodatkować stawką VAT 23%.

Ograniczenie stosowania stawki 8% tylko do opłaty za wstęp, rozumiany jako bierne uczestnictwo w jakiejś imprezie rekreacyjnej, jest sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną przepisów zawartych w załączniku nr 3 do Uptu. Twierdzenie, że sformułowanie użyte w poz. 186 załącznika Uptu - "wyłącznie w zakresie wstępu" dotyczy biernego korzystania z udziału w zajęciach klubu fitness jest nielogiczne.

NSA w wyroku z dnia 14-05-2014 sygn. I FSK 943/13 dokonując interpretacji celowościowej przepisów zawartych w załączniku nr 3 do Uptu poz. 183 i 186 stwierdza: "wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe".

Taka interpretacja sformułowań zawartych w poz. 186 załącznika nr 3 Uptu została potwierdzona przez NSA w wyrokach: z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. I FSK 349/13, z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi od 1 października 2012 roku działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z poprawą kondycji fizycznej. Przeważająca część działalności została sklasyfikowana w PKD pod nr 93.13.Z (działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce). W klubie fitness Wnioskodawca prowadzi zajęcia aerobiku, pilates, stretching, trening metaboliczny, zajęcia taneczno-baletowe dla dzieci. W klubie znajduje się także siłownia, w której klienci mogą korzystać z wszystkich urządzeń służących poprawie kondycji jak i kulturystyce. Wstęp do klubu możliwy jest po uiszczeniu opłaty jednorazowej, wykupieniu karnetów ilościowych oraz abonamentów z nieograniczoną ilością wejść na teren obiektu. Po wejściu do obiektu klient może korzystać z wszystkich urządzeń oraz zajęć oferowanych w danym dniu. Wykupienie wstępu czy też karnetu wielokrotnego wstępu nie obejmuje usług trenerów personalnych, prowadzących zajęcia indywidualne z klientem. Karnety wstępu nie uprawniają do usług masażu, za który pobierane są dodatkowe opłaty. Klient po wykupieniu karnetu wstępu może korzystać z wszystkiej animacji i urządzeń znajdujących się na terenie obiektu z wyjątkiem masaży oraz treningów indywidualnych z instruktorem.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedaży biletów wstępu jednorazowego, karnetów ilościowych, abonamentów z nieograniczoną ilością wejść do klubu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

• poz. 179 usług związanych z działalnością obiektów sportowych PKWiU 93.11.10.0;
• poz. 182 usług kulturalnych i rozrywkowych wyłącznie w zakresie wstępu:
• na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
• do obiektów kulturalnych
-bez względu na symbol PKWiU;
• poz. 183 usług związanych z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne bez względu na symbol PKWiU;
• poz. 184 usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU;
• poz. 185 wstępu na imprezy sportowe bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia rekreacja, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego recreatio czyli powrót do zdrowia, sił.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii wstępu, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.

Zatem pod pojęciem wstępu w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, na siłownię możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp na siłownię, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie Usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie wyłącznie w zakresie wstępu należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: (...) sformułowanie usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie wyłącznie w zakresie wstępu należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową (pkt 4.5 uzasadnienia).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca w klubie fitness prowadzi zajęcia aerobiku, pilates, stretching, trening metaboliczny, zajęcia taneczno-baletowe dla dzieci. W klubie znajduje się także siłownia, w której klienci mogą korzystać z wszystkich urządzeń służących poprawie kondycji jak i kulturystyce.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji rekreacji wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako usługi związane z rekreacją. Wnioskodawca jak wynika z opisu sprawy świadczy ww. usługi sprzedając bilety jednorazowe, karnety ilościowe oraz abonamenty z nieograniczoną ilością wejść na teren obiektu. Po wejściu do obiektu klient może korzystać z wszystkich urządzeń oraz zajęć oferowanych w danym dniu. Klient po wykupieniu karnetu wstępu może korzystać z wszystkiej animacji i urządzeń znajdujących się na terenie obiektu. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są związane z normalnym typowym użytkowaniem klubu fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów jednorazowych, karnetów ilościowych oraz abonamentów z nieograniczoną ilością wejść na teren obiektu, gdzie po wejściu do obiektu klient może korzystać z wszystkich urządzeń oraz zajęć oferowanych w danym dniu, można sklasyfikować jako Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi.

Natomiast pozostałe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na odpłatnym indywidualnym treningu z instruktorem (usługi trenerów personalnych) oraz usługi masażu, wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego, w szczególności gdyby usługi świadczone w ramach biletów jednorazowych, karnetów ilościowych oraz abonamentów z nieograniczoną ilością wejść na teren obiektu dotyczyły również usług indywidualnego trenera personalnego, powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach