Interpretacja indywidualna z dnia 30.01.2013, sygn. IPTPP2/443-938/12-3/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Temat interpretacji

W zakresie uznania odrębności świadczeń oraz określenia miejsca świadczenia usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odrębności świadczeń oraz określenia miejsca świadczenia usług przetwarzania wapienia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębności świadczeń, uznania działalności gospodarczej Kontrahenta Wnioskodawcy jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, określenia miejsca świadczenia usług przetwarzania wapienia oraz stawki podatku VAT dla tych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się sprzedażą i eksploatacją pokładów wapiennych. Dodatkowo, Spółka posiada specjalistyczną instalację do mielenia wapienia, w efekcie jej wykorzystania powstaje mączka wapienna.

Spółka planuje wdrożyć dwa modele polegające na współpracy z powiązanym kapitałowo kontrahentem prawa cypryjskiego, posiadającym siedzibę poza terytorium Polski (dalej: "Kontrahent"). Kontrahent planuje sprzedaż na terytorium Polski wapienia występującego pod postacią surowca nieobrobionego, jak i pod postacią mączki wapiennej. Sprzedaż będzie dokonywana przez Kontrahenta na rzecz pomiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski.

Rozważane są dwa modele współpracy:

Model 1:

Kontrahent będzie nabywać surowiec (wapień) we własnym zakresie (nie będzie kupować go od Spółki). O ile Kontrahent uzyska zlecenie na sprzedaż mączki wapiennej, wówczas Spółka będzie wykonywać dla Kontrahenta usługę polegającą na przemieleniu surowca z wykorzystaniem specjalistycznej instalacji należącej do Spółki. Przez cały czas Kontrahent pozostaje właścicielem zarówno surowca jak i powstałej w efekcie przemielenia surowca mączki wapiennej.

Po wykonaniu usługi Spółka będzie wystawiać na Kontrahenta fakturę z tytułu świadczonej usługi, a Kontrahent powstałą mączkę będzie sprzedawać do podmiotów posiadających siedzibę w Polsce i będzie wystawiać faktury z tytułu sprzedaży towarów.

Model 2:

W przypadku, gdy Kontrahent nie pozyska surowca na rynku, wówczas zamierza kupować go od Spółki. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że Kontrahent rozważa w Polsce zarówno sprzedaż samego surowca jak i mączki wapiennej, przy czym zamierza on utrzymywać stały poziom zapasów magazynowych surowca.

Z uwagi na fakt, że w momencie zakupu surowca od Spółki:

• następuje zmiana właściciela (w cywilistycznym znaczeniu), jak i zmiana prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

• Kontrahent będzie utrzymywać stały poziom zapasów magazynowych;

• Kontrahent nie będzie posiadać wiedzy, czy zakupiony od Spółki surowiec zostanie sprzedany jako surowiec, czy też jako mączka wapienna,

Spółka będzie wystawiać fakturę z tytułu sprzedaży surowca na rzecz Kontrahenta.

W sytuacji gdy Kontrahent pozyska klienta na zakup surowca, wówczas sprzedawany będzie przez Kontrahenta surowiec nieobrobiony. W przypadku jednak gdy Kontrahent pozyska klienta na sprzedaż mączki wapiennej, wówczas zlecana będzie Spółce usługa polegająca na zmieleniu wapienia z wykorzystaniem specjalistycznej instalacji należącej do Spółki. Usługa świadczona będzie faktycznie na terytorium Polski.

Spółka zamierza w takim przypadku wystawiać fakturę na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczonych usług polegających na zmieleniu wapienia.

Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że Kontrahent:

• nie będzie właścicielem jakiejkolwiek infrastruktury technicznej w Polsce (w tym biura, magazynów, środków trwałych oraz urządzeń biurowych);

• nie będzie posiadał na terytorium Polski kopalni;

• będzie stroną umów najmu m.in. powierzchni magazynowych w Polsce, służących prowadzeniu działalności operacyjnej;

• nie będzie posiadać agenta w Polsce działającego w jego imieniu i na jego rzecz;

• nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników/ współpracowników - działalnośćoperacyjna Kontrahenta w Polsce oparta będzie wyłącznie na współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą - Spółką oraz polskimi podatnikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przy modelu sprzedaży nr 2, sprzedaż surowca a następnie w późniejszym terminie świadczenie usług na materiale powierzonym przez Kontrahenta składają się na dwa odrębne świadczenia w rozumieniu VAT tj. dostawę towarów i świadczenie usług(oznaczone we wniosku jako nr 1)...

1. Jak na potrzeby Ustawy o VAT należy określić miejsce świadczenia usług w zakresie przetworzenia wapienia na rzecz Kontrahenta oraz jaką stawkę podatku VAT należy stosować do powyższej usługi (oznaczone we wniosku jako nr 4)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (oznaczone we wniosku jako nr 1)

W przypadku modelu sprzedaży nr 2, powyższe czynności nie stanowią kompleksowego świadczenia lecz traktowane są jako dwa odrębne świadczenia w rozumieniu VAT tj. dostawę surowca i świadczenie usług.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku jako nr 4)

Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Spółkę usługi na materiale powierzonym Kontrahenta jest terytorium Cypru (tj. gdzie Kontrahent posiada siedzibę) i powyższa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "Ustawy o VAT") nie określa w sposób bezpośredni zasad definiowania świadczeń o charakterze złożonym, co w praktyce wprowadza wiele kontrowersji.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż w kwestii opodatkowania świadczenia złożonego wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. TSUE wskazał, że zgodnie z artykułem 2(1) VI Dyrektywy (obecnie z artykułem 2(1) Dyrektywy 2006/112/WE), co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem TSUE z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych, o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

Również w wyroku w sprawie C-41/04 Levob TSUE zauważył, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

Spółka pragnie przytoczyć ostatnie orzeczenia m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 869/10), orzeczenie NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 958/10), orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1329/10) w kwestii rozstrzygania kompleksowości świadczenia w rozumieniu VAT. Kwestie dotyczyły m.in. sprzedaży specjalistycznych wyrobów medycznych (np. urządzenia służącego do przeprowadzania rezonansu magnetycznego) i świadczeniu usług polegających na montażu takiego urządzenia w placówkach medycznych. NSA wskazał, że kierując się wskazówkami wynikającymi z orzeczeń TSUE należy za wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 powtórzyć, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

W ocenie Wnioskodawcy, nie podlega wątpliwości, iż w obrocie gospodarczym Kontrahent może zarówno nabyć sam surowiec nieprzetworzony (który może być towarem finalnym) od Spółki bądź od podmiotu zewnętrznego, może osobno zamówić od Spółki usługę jego zmielenia, a także może od razu nabyć wapień przetworzony tj. mączkę wapienną od Spółki lub od podmiotu zewnętrznego.

Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, dostawa wapienia jak również usługa przerobu wapienia, charakteryzują się odrębnością:

• ekonomiczną - obydwie czynności są od siebie niezależne, mogą występować w obrocie gospodarczym zupełnie oddzielnie;

• faktyczną - czynności mogą nastąpić w pewnym odstępie czasu;

• prawną - zawierane są dwie odrębne umowy.

Dodatkowo, w przypadku Kontrahenta, zakładany przez niego model sprzedaży wskazuje, że zamiarem Kontrahenta jest zarówno sprzedaż samego nieobrobionego surowca, jak i sprzedaż przerobionego surowca w postaci mączki wapiennej.

W konsekwencji, część sprzedawanego przez Spółkę nieobrobionego surowca do Kontrahenta będzie mogła być sprzedana przez niego do innych podmiotów i nigdy nie będzie sprzedawana przez Kontrahenta w postaci przerobionej tj. w postaci mączki wapiennej. Zdaniem Wnioskodawcy, warto podkreślić, iż Kontrahent będzie utrzymywać stały stan magazynowy nieobrobionego surowca, by zabezpieczyć się przed ryzykiem niezrealizowania dużych zamówień składanych przez partnerów biznesowych.

Spółka w oparciu o swoją najlepszą wiedzę nie jest, obiektywnie mówiąc, w stanie faktycznie wskazać, na moment dostawy nieobrobionego surowca do Kontrahenta, jaka część tego surowca i kiedy zostanie sprzedana przez Kontrahenta w postaci nieobrobionego surowca, a jaka część zostanie przez Kontrahenta sprzedana w postaci przerobionej tj. w postaci mączki wapiennej.

Biorąc pod uwagę powyższe, z perspektywy Spółki w momencie dokonania dostawy nieobrobionego surowca do Kontrahenta następuje dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, bowiem następuje przeniesienie na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a Kontrahent ma prawo zrobić z nim co chce (Spółka nie decyduje o aktywności gospodarczej Kontrahenta). Dodatkowo, sprzedaż surowca w modelu 2 jest o tyle niezależna, że Kontrahent może w późniejszym terminie albo sprzedać wapień w postaci nieprzerobionej (jeżeli znajdzie klienta na taki towar), albo skorzystać w późniejszym terminie z możliwości zlecenia Spółce usługi polegającej na przemieleniu go w mączkę wapienną (jeżeli znajdzie klienta na taki towar).

Zdaniem Spółki powyżej zaprezentowany model sprzedaży nr 2 wskazuje na odrębność świadczeń w rozumieniu VAT tj. na dostawę surowca, a następnie świadczeniu usług.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku jako Ad. 4)

Zdaniem Spółki, o ile Kontrahent, zgodnie z przepisami VAT, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w celu określenia miejsca świadczenia usługi dotyczącej uszlachetniania wapienia, należy skorzystać z zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż na podstawie art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług na rzecz Kontrahenta, jest terytorium Cypru, tj. miejsce gdzie Kontrahent posiada siedzibę. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 r., znak IPPP3/443-467/10-4/KC oraz z dnia 7 września 2010 r., znak IPPP3/443-634/10-2/KC.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usługi polegającej na obróbce wapienia jest terytorium Cypru i z tego względu do tej usługi nie ma zastosowania żadna stawka VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel () art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 () art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
2. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
3. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą i eksploatacją pokładów wapiennych. Dodatkowo, Spółka posiada specjalistyczną instalację do mielenia wapienia, w efekcie jej wykorzystania powstaje mączka wapienna. Wnioskodawca planuje wdrożyć dwa modele polegające na współpracy z powiązanym kapitałowo kontrahentem prawa cypryjskiego, posiadającym siedzibę poza terytorium Polski. Kontrahent planuje sprzedaż na terytorium Polski wapienia występującego pod postacią surowca nieobrobionego, jak i pod postacią mączki wapiennej. Sprzedaż będzie dokonywana przez Kontrahenta na rzecz pomiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski. Rozważane są dwa modele współpracy.

W przypadku modelu 2, gdy Kontrahent nie pozyska surowca na rynku, wówczas zamierza kupować go od Spółki. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że Kontrahent rozważa w Polsce zarówno sprzedaż samego surowca jak i mączki wapiennej, przy czym zamierza on utrzymywać stały poziom zapasów magazynowych surowca.

Z uwagi na fakt, że w momencie zakupu surowca od Spółki:

• następuje zmiana właściciela (w cywilistycznym znaczeniu), jak i zmiana prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

• Kontrahent będzie utrzymywać stały poziom zapasów magazynowych;

• Kontrahent nie będzie posiadać wiedzy, czy zakupiony od Spółki surowiec zostanie sprzedany jako surowiec, czy też jako mączka wapienna,

Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę z tytułu sprzedaży surowca na rzecz Kontrahenta. W sytuacji gdy Kontrahent pozyska klienta na zakup surowca, wówczas sprzedawany będzie przez Kontrahenta surowiec nieobrobiony. W przypadku jednak gdy Kontrahent pozyska klienta na sprzedaż mączki wapiennej, wówczas zlecana będzie Spółce usługa polegająca na zmieleniu wapienia z wykorzystaniem specjalistycznej instalacji należącej do Spółki. Usługa świadczona będzie faktycznie na terytorium Polski. Spółka zamierza w takim przypadku wystawiać fakturę na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczonych usług polegających na zmieleniu wapienia.

Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że Kontrahent:

• nie będzie właścicielem jakiejkolwiek infrastruktury technicznej w Polsce (w tym biura, magazynów, środków trwałych oraz urządzeń biurowych);

• nie będzie posiadał na terytorium Polski kopalni;

• będzie stroną umów najmu m.in. powierzchni magazynowych w Polsce, służących prowadzeniu działalności operacyjnej;

• nie będzie posiadać agenta w Polsce działającego w jego imieniu i na jego rzecz;

• nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników/ współpracowników - działalnośćoperacyjna Kontrahenta w Polsce oparta będzie wyłącznie na współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą - Spółką oraz polskimi podatnikami.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące kwestii czy przy modelu sprzedaży nr 2, sprzedaż surowca a następnie w późniejszym terminie świadczenie usług na materiale powierzonym przez Kontrahenta składają się na dwa odrębne świadczenia w rozumieniu VAT tj. dostawę towarów i świadczenie usług wskazać w tym miejscu należy, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: () gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Tak więc orzecznictwo TSUE, , które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku rozważanego przez Wnioskodawcę modelu sprzedaży nr 2 czynności, które Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Kontrahenta będą stanowiły dwa odrębne świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. dostawę towaru (surowca) i świadczenie usługi.

Z kolei odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług przetwarzania wapienia stwierdzić należy, iż z okoliczności sprawy nie wynika aby Kontrahent Wnioskodawcy posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jednakże - jak wskazał Zainteresowany - kontrahent prawa cypryjskiego posiada siedzibę działalności poza terytorium Polski. Tym samym skoro usługa przetwarzania wapnia będzie świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika, o ile Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, to miejscem jej świadczenia, na podstawie art. 28b ustawy będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem ww. usługa świadczona przez Zainteresowanego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego odpowiedź na pytanie dotyczące stawki podatku VAT dla ww. usługi stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania odrębności świadczeń oraz określenia miejsca świadczenia usług przetwarzania wapienia. Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 247 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi