Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.12.2005, sygn. I US II-443/122/05, Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie

Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 6 ust. 3 i 4, § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po rozpatrzeniu wniosku Jednostki z dnia 1.12.2005 r., znak Oś.3327/5/2005, uzupełnionego pismem z dnia 1.12.2005 r., znak Oś.3327/5/2005, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego - postanawia uznać stanowisko Jednostki za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 1.12.2005 r. Jednostka zwróciła się do tut. Organu podatkowego z zapytaniem o zakres i sposób stosowania przepisów podatku od towarów i usług w następującym stanie faktycznym:

Gmina uczestniczy w projekcie przewidzianym do realizacji w 2006 r. z dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Działanie 2.3 Reorientacja zawodowa osób odchodzących z rolnictwa. W związku z ogłoszonym przez Wojewódzki Urząd Pracy otwartym naborem wniosków o dotację w ramach działania 2.3 Reorientacja zawodowa osób odchodzących z rolnictwa Gmina przygotowuje projekt pn. "Kurs na prawo jazdy kategorii C i D-szansą na lepszą przyszłość". Przedmiotem projektu jest zorganizowanie bezpłatnego kursu prawa jazdy kategorii C i D, rolników i domowników definiowanych zgodnie z art. 6 pkt 1 i 2 ustawy z 20.12.1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1991 r. Nr 7, poz. 24). W ramach projektu Gmina poprzez ogłoszenia i ulotki poinformuje rolników o możliwości wzięcia udziału w projekcie, a następnie przeprowadzi rekrutację uczestników szkolenia. Osoby spełniające kryteria udziału zgodnie z wytycznymi Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Działanie 2.3. Reorientacja zawodowa osób odchodzących z rolnictwa zostaną poproszeni o złożenie oświadczenia według wzoru zatwierdzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, w którym wyrażą chęć wzięcia udziału w projekcie. Ww. oświadczenie nie narzuca uczestnikowi kursu jakichkolwiek zobowiązań, nie grozi też restrykcjami w przypadku rezygnacji w trakcie trwania projektu. Ryzyko związane z ewentualną rezygnacją ponosi Gmina, która jest stroną w umowie o dotację z WUP. Po uzyskaniu decyzji przyznającej dotację i podpisaniu umowy Gmina ogłosi przetarg i wyłoni wykonawcę usługi szkoleniowej-kursu prawa jazdy. Wykonawca zobowiązany zostanie także do przygotowania dla uczestników kursu materiałów dydaktycznych. Po zrealizowaniu szkolenia Wykonawca wystawi fakturę VAT dla Gminy. Po poniesieniu wydatków gmina będzie składać wnioski o płatności raz w miesiącu w celu otrzymania dotacji .W projekcie przewidziano ponadto zakup dwóch komputerów, drukarki i materiałów koniecznych do obsługi projektu takich jak: tonery do drukarki, papier, artykuły biurowe itp. Są one, jak wyjaśnia Jednostka niezbędne do prawidłowego funkcjonowania projektu (promocja projektu, ulotki, broszury, itp.). Wszystkie te czynności realizowane przez Gminę będą prowadzone nieodpłatnie, a zakupiony sprzęt, jak wyjaśnia Jednostka przeznaczony zostanie do obsługi projektu w czasie jego trwania. Po tym okresie zakupione urządzenia zostaną przekazane na stan Urzędu Gminy. Jednakże jak wyjaśnia Jednostka nie będą służyć czynnością opodatkowanym. Ponadto jak wyjaśnia Jednostka w projekcie przewidziano też zwrot kosztów dojazdu kursantów na szkolenie, przeprowadzenie audytu projektu, wynajęcie sali na zainstalowanie komputera wykorzystywanego przez kursantów do ćwiczenia testów egzaminacyjnych. Za wszelkie wyżej wymienione czynności związane z rekrutacją, nadzorem nad prawidłowym przebiegiem projektu, jego rozliczeniem i sprawozdawczością Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia, a tylko zwrot kosztów w postaci dotacji z Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa.

W przedstawionym stanie faktycznym Jednostka wnosi o udzielenie odpowiedzi m. in. na następujące zapytania:

1. Czy ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabytych w celu realizacji wyżej opisanego programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Działanie 2.3 Reorientacja zawodowa osób odchodzących z rolnictwa?

2. Czy istnieje możliwość zwrotu ww. podatku naliczonego na podstawie § 23 i 25 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)?

Zdaniem Jednostki nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabytych w celu realizacji wyżej opisanego programu ze względu na brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie zdaniem Jednostki nie będzie miała prawa do zwrotu tego podatku na podstawie przepisu § 23 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest fundamentalną zasadą konstrukcji VAT, która opiera się na zasadzie potrącalności podatku naliczonego zapłaconego w poprzednich fazach obrotu, a każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa. Należy jednak podkreślić, iż podatnik może skorzystać z tego uprawnienia przy ustaleniu swojego zobowiązania podatkowego, lecz nie stanowi to jego obowiązku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnikowi , o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tego przepisu wynika, iż:

- prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwanego również prawem do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje jedynie podatnikowi,

- podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z którego może skorzystać lub nie,

- prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Jednostkę w zapytaniu stan faktyczny, dla ustalenia i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest dokonanie w szczególności analizy pod kątem istnienia związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Określając te zasadę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Chodzi w tym przypadku o czynności opodatkowane VAT, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wymienionego artykułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z treści pisma Jednostki za wykonywane czynności w ramach projektu pn. "Kurs na prawo jazdy kategorii C i D - szansą na lepszą przyszłość" Jednostka nie otrzymuje wynagrodzenia a jedynie zwrot kosztów w postaci dotacji z Europejskiego Funduszu Społecznego. Jak już wyżej wspomniano opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem dostawa towarów oraz świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono expressis verbis co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług stają się czynnościami opodatkowanymi VAT. Ponieważ i na gruncie VI Dyrektywy nie zdefiniowano tego pojęcia, dla jego sprecyzowania można się odwołać do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Innymi słowy , musi istnieć możliwości określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas , gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (orzeczenie ETS w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioneres of Customs Excise - Wielka Brytania.). Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalona według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Zatem świadczenia podatnika, nie oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W powyższym kontekście należy jednak pamiętać o wyjątkach w postaci zrównania z odpłatnymi (mimo braku ekwiwalentności) nieodpłatnych dostaw towarów oraz świadczeń usług, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi towarami lub usługami. Realizacja zasad powszechności opodatkowania oraz neutralności VAT powoduje bardzo szerokie opodatkowanie czynności podatników VAT, w tym i tych czynionych nieodpłatnie w formie przekazania towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa oraz nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika ale wyłącznie w celach niezwiązanych z jego działalnością.

Dokonując powyższej analizy zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście opisanych przez Jednostkę czynności podejmowanych w ramach projektu pn. "Kurs na prawo jazdy kategorii C i D - szansą na lepszą przyszłość", tut. Organ podatkowy stwierdza, iż charakter i zakres tych czynności nie wypełnia przesłanek do uznania ich za czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT gdyż wykonywane są nieodpłatnie.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ Podatkowy stwierdza, iż Jednostce nie przysługuje prawo do rozliczenia (odzyskania) - na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług - kwot podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności w ramach realizowanego przez Jednostkę projektu.

Tut. Organ Podatkowy dokonał również analizy przedstawionego przez Jednostkę stanu faktycznego , w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a w szczególności rozdziału 12 tego rozporządzenia określającego przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonania tego zwrotu.

Jak wynika z pisma Jednostki otrzymane przez nią dotacje nie stanowią bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia, a co za tym idzie Gmina nie może się ubiegać o zwrot podatku VAT w trybie określonym w rozdziale 12 rozporządzenia, gdyż przepisy te nie będą miały w tym przypadku zastosowania.