Temat interpretacji

prawo korekty do podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa korekty do podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa korekty do podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Wnioskodawca) jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ww. ustawy A. posiada osobowość prawną. A. została powołana uchwałą Rady Ministrów II Rzeczpospolitej z dnia 8 kwietnia 1919 r.

A. od 11 maja 2004 r. jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności A. wykonuje czynności zwolnione, opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W przypadku działalności mieszanej, A. stosuje do odliczenia VAT naliczonego wskaźnik struktury sprzedaży wynoszący około 50%.

Wnioskodawca, w dniu 11 maja 2009 r. zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę nr XXX o dofinansowanie projektu pn. (zwanego dalej także jako: Projekt), realizowanego w ramach Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 2, Infrastruktura sfery B+R, Działanie 2.1 Rozwój ośrodków o wysokim potencjale badawczym.

Zgodnie z wnioskiem o finansowanie Projektu, jego głównym celem jest wzrost konkurencyjności, potencjału innowacyjnego oraz wzrost w skali światowej znaczenia A. jako ważnego ośrodka naukowo-badawczego w obszarze nowoczesnej inżynierii, fizyki i chemii materiałowej oraz nanodiagnostyki materiałowej i nanotechnologii. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez utworzenie Centrum (zwanego dalej także Obiekt) interdyscyplinarnego i zintegrowanego zespołu laboratoriów naukowo-technologicznych wraz z laboratoryjnym centrum modelowania komputerowego. Realizacja Projektu ma się przyczynić przede wszystkim do integracji i efektywnej koordynacji potencjału naukowego z obszaru badawczego nowoczesnej inżynierii, fizyki i chemii materiałowej oraz nanodiagnostyki materiałowej i nanotechnologii skupionego w uczelniach wyższych, wykorzystania efektu synergii interdyscyplinarnej wiedzy naukowej w ww. obszarze i stworzenia odpowiednich warunków do realizacji unikalnych zadań badawczo-technologicznych i uruchomienia systemu elitarnego kształcenia na poziomie prac doktorskich i rozpraw habilitacyjnych, także w oparciu o współpracę międzynarodową. Obiekt został utworzony zgodnie z zapisami Statutu A. i ma status innej niż wydział jednostki podstawowej A., która prowadzi wysoko specjalistyczne badania w czterech obszarach: 1) materiałów metalicznych i nanoinżynierii, 2) materiałów ceramicznych i biomateriałów, 3) materiałów funkcjonalnych i nanomateriałów, 4) materiałów i układów kwantowych, modelowania materiałów i nanofizyki.

Projekt zakładał budowę trzykondygnacyjnego Obiektu oraz wyposażenie go w wysoko specjalistyczny sprzęt naukowo-technologiczny w celu integracji potencjału naukowego, stworzenia odpowiednich warunków do realizacji zaawansowanych zadań badawczych, elitarnego kształcenia na poziomie prac doktorskich i realizacji prac habilitacyjnych oraz wykorzystania efektu synergii interdyscyplinarnej wiedzy naukowej w zakresie nowych materiałów konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz nanotechnologii.

Projekt został zrealizowany na terenie kampusu A. W ramach Obiektu powstała nieruchomość budynkowa (około 50% wydatków) i liczne środki trwałe. Zarówno budynek, jak i środki trwałe zostały przyjęte na inwentarz i przekazane do użytkowania dnia 31 stycznia 2014 r. (i od lutego 2014 r podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego). Wartość początkowa ww. środków trwałych przekracza 15 000 zł. Ponadto nabyto drobne wyposażenie Obiektu, o wartości początkowej nieprzekracząjącej 15 000 zł. Od czasu przekazania ww. środków trwałych do użytkowania Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektem. Wnioskodawca ponosił jednak z własnych środków finansowych wydatki związane z nabyciem drobnych urządzeń, takich jak urządzenia pomiarowe czy drukarki stanowiące maszyny pomocnicze do sprzętu naukowo-technologicznego zakupionego ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania, bez których Obiekt nie mógłby w pełni funkcjonować.

Przy składaniu wniosku o dofinansowanie projektu Wnioskodawca wskazał, że VAT od wydatków na realizację Obiektu będzie kosztem kwalifikowanym. W praktyce powyższe oznacza, że A. zadeklarowała, że nie ma / nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Obiektem. Wnioskodawca od samego początku planowania i realizacji Projektu zakładał bowiem, że efekty prac badawczych wykonywanych w Obiekcie wykorzystywane będą wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT, tj. do własnej działalności badawczo-naukowej. W szczególności w momencie planowania i zawierania umowy o dofinansowanie Projektu, Wnioskodawca nie przewidywał możliwości wykorzystywania Obiektu bądź efektów prac prowadzonych w Obiekcie do celów komercyjnych.

Obecnie, z uwagi na rosnące zainteresowanie komercyjnym wykorzystywaniem Obiektu i/lub efektów prac badawczych powadzonych w Obiekcie przez podmioty zewnętrzne oraz na korzystną dla A. zmianę stanowiska Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w odniesieniu do finansowanych projektów o wysokim potencjale badawczym, badania wykonywane w oparciu o infrastrukturę powstałą/nabytą z udziałem dofinansowania mogłyby być komercjalizowane. W związku z tym A. rozważa dokonanie zmiany przeznaczenia Obiektu poprzez wykorzystywanie infrastruktury będącej efektem realizacji dofinansowanego Projektu do prowadzenia prac badawczych także na zlecenie innych jednostek naukowo-badawczych i podmiotów gospodarczych. Ponadto, A. rozważa możliwość udostępniania pomieszczeń Obiektu podmiotom trzecim za wynagrodzeniem. Działalność ta stanowiłaby, co do zasady działalność marginalną w stosunku do podstawowej działalności przewidzianej w Projekcie, tj. działalności naukowo-badawczej i pośrednio byłaby również związana z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności w tym zakresie. A. rozważa zatem możliwość podjęcia w obiekcie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, A. rozważa możliwość udostępniania pomieszczeń Obiektu do celów kształcenia, tzn. celów wykonywania w Obiekcie przez studentów A. bądź studentów innych uczelni prac magisterskich, organizowania zajęć dla studentów w laboratoriach, sporadycznego wykorzystywania sali wykładowych do celów przeprowadzania specjalistycznych wykładów. Jednak najważniejszym celem działalności Obiektu było i jest wykorzystanie powstałej infrastruktury do prowadzenia badań naukowych na najwyższym światowym poziomie, zgodnie z założeniami przyjętymi w dokumentacji projektowej. A. nie podjęła jeszcze żadnych kroków w zakresie zmiany przeznaczenia Obiektu, w szczególności nie został wydany żaden dokument potwierdzający powyższe plany.

Obiekt nie jest i nie było na chwilę obecną wykorzystywane do działalności innej niż działalność badawczo-naukowa określona w studium wykonalności będącym załącznikiem do wniosku o dofinansowanie Projektu. Jeśli stosowna decyzja ww. przedmiocie zostanie podjęta przez władze A., to zostanie ona udokumentowana stosownym dokumentem, np. zarządzeniem Rektora A.

Do tej pory VAT naliczony z tytułu wydatków związanych z realizacją Obiektu nie był przez A. odliczany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia Obiektu, tj. z przeznaczenia do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, na wykorzystanie Obiektu również do wykonywania czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków dotyczących Obiektu poniesionych przed zmianą przeznaczenia Obiektu...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku dokonania zmiany przeznaczenia Obiektu (z przeznaczenia do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, na wykorzystanie Projektu również do wykonywania czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu przed zmianą przeznaczenia Obiektu ze względu na fakt iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowego Obiektu nie miało związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez A.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej jako: Ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów i zarobkowych.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających doi wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT reguluje również kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, |w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT określają również terminy, w jakich podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 b pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10 d i 10 e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Ponadto w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazane zostało, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od:

1. łącznego spełnienia przesłanek pozytywnych, tj.:
   • posiadania przez nabywcę statusu podatnika VAT czynnego; oraz
   • wykorzystywania nabytych towarów i usług, z którymi wiąże się podatek VAT naliczony, do wykonywania czynności opodatkowanych;
2. niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT (określającym listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle powyższego, odliczenie podatku VAT nie będzie możliwe m.in. w przypadku, gdy nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia dóbr w momencie transakcji sprzedaży. Jeżeli, zgodnie z zamiarem nabywcy, dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymogów określonych w art. 86 ustawy o VAT, odliczenie jest prawnie dozwolone (o ile nie wyłączają go przepisy innych ustaw lub aktów wykonawczych). Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (tj. niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT. W konsekwencji, dokonując oceny w zakresie związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatnika, należy wziąć pod uwagę intencję nabywcy wyrażoną w momencie nabycia dóbr, w zakresie ich przyszłego wykorzystania, tj. okoliczność czy nabywca działa w danym momencie w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przywołać art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE lub Trybunał) w sprawie C- 97/90 Lennartz vs. Finanzamt München III, w której Trybunał stwierdził, że (...) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek do odliczenia staje się wymagalny. W konsekwencji, jedynie charakter w jakim występuje podmiot w tym momencie może przesądzić o istnieniu prawa do odliczenia (pkt. 8 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Viaanderren vs. Staatssecretaris, stwierdzając m.in., że () przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez dany podmiot (pkt. 41 wyroku).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zmiana wykorzystania uprzednio nabytych dóbr i usług, z przeznaczenia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na przeznaczenie do czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji zmiana charakteru, w jakim występuje ich nabywca, nie może mieć wpływu na istnienie prawa do odliczenia, gdyż prawo to powstaje w momencie nabycia i nie może być następnie modyfikowane.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że na przestrzeni całego okresu inwestycji związanej z Obiektem, tj. zarówno w momencie rozpoczęcia budowy jak i oddania Obiektu do użytkowania, intencją Wnioskodawcy było wykorzystywanie infrastruktury oraz efektów prac badawczych wykonanych w Obiekcie wyłącznie do celów własnej działalności naukowo-badawczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności w momencie planowania i zawierania umowy o dofinansowanie Projektu, Wnioskodawca nie przewidywał możliwości wykorzystywania Obiektu bądź efektów prac prowadzonych w Obiekcie do celów komercyjnych. Tym samym, nabywając towary i usługi do celów realizacji przedmiotowej inwestycji, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT.

W szczególności A. nie miał zamiaru skorzystać z ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami, czego przejawem było m.in. wskazanie we wniosku o dofinansowanie Projektu, że VAT od wydatków na jego realizację będzie kosztem kwalifikowanym. Również po zakończeniu inwestycji i oddania Obiektu do użytkowania, Wnioskodawca nie odliczał VAT od wydatków związanych z jego bieżącym funkcjonowaniem, zgodnie z pierwotnym zamierzeniem o niewykorzystywaniu Obiektu do celów działalności opodatkowanej.

W chwili obecnej, z uwagi na uwarunkowania natury ekonomiczno-finansowej oraz rosnące zainteresowanie podmiotów zewnętrznych komercyjnym wykorzystywaniem zarówno Obiektu, jak i efektów prac badawczych w nim prowadzonych, Wnioskodawca rozważa dokonanie zmiany przeznaczenia Obiektu. A. bierze pod uwagę m.in wykorzystywanie wybudowanej infrastruktury do prowadzenia prac badawczych także na zlecenie innych jednostek naukowo-badawczych i podmiotów gospodarczych oraz udostępnianie pomieszczeń Obiektu podmiotom trzecim za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Tym samym istnieje możliwość podjęcia przez Wnioskodawcę w przyszłości w Obiekcie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednak najważniejszym celem działalności Obiektu pozostaje wykorzystanie powstałej infrastruktury do prowadzenia badań naukowych na najwyższym światowym poziomie, zgodnie z założeniami przyjętymi w dokumentacji projektowej.

Wnioskodawca chciałby jednak wskazać, że możliwość zmiany przeznaczenia Obiektu z działalności nieopodatkowanej VAT na częściowe wykorzystywanie do czynności opodatkowanych VAT została wzięta pod uwagę dopiero po rozpoczęciu użytkowania obiektu.

Zarówno na etapie planowania, w toku realizacji inwestycji, jak również w momencie oddania Obiektu do użytkowania, Wnioskodawca nie planował jego wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym ponosząc wydatki na realizację Projektu, Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT, a nabyte towary i usługi nie miały służyć, zgodnie z ówczesną intencją Wnioskodawcy, do celów wykonywania działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację Projektu. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie miał, nie ma i nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową Obiektu. Na wyżej wskazaną ocenę nie ma również wpływu to, że A. rozważa wykorzystywanie w przyszłości Obiektu również do działalności opodatkowanej.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na fakt, że przepisy art. 90 ustawy o VAT zawierają regulacje dotyczące częściowego odliczania kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast art. 91 powyższej ustawy dotyczy korekty kwot podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia dóbr inwestycyjnych w trakcie okresu ich użytkowania.

W opinii Wnioskodawcy, nawet w przypadku zmiany przeznaczenia Obiektu, tj. z przeznaczenia do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego na wykorzystanie Obiektu do wykonywania czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, powyższe przepisy nie będę miały zastosowania. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem TSUE wyrażonym, np. w przywoływanym już wyroku C-97/90 Treść przepisów Artykułu 20 paragraf 2 Szóstej Dyrektywy zatytułowanego Korekta odliczeń (...) nie zawiera żadnego przepisu dotyczącego pochodzenia prawa do odliczenia. Z uwagi fakt, że artykuł ten zawiera wyłącznie odniesienie do korekty odliczenia w stosunku do dóbr inwestycyjnych należy stwierdzić, że pochodzenie prawa do dokonania takiego odliczenia jest uregulowane innymi przepisami Szóstej Dyrektywy W konsekwencji, korekta odliczenia VAT nie będzie mieć zastosowania w sytuacji, w której dane dobro inwestycyjne zostało nabyte przez osobę niewystępującą jako podatnik w związku z jej nabyciem

. W związku z tym, że w opinii Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym nie nabędzie on prawa do odliczenia VAT w momencie poniesienia wydatków związanych z realizowanym Projektem, nie będzie również uprawniony do dokonania późniejszej korekty podatku naliczonego.

W świetle powyższej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia Obiektu (z przeznaczenia do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, na wykorzystanie Projektu również do wykonywania czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków dotychczas poniesionych na realizację Projektu ze względu na fakt, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowego Obiektu nie miało związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez A.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-970/14-2/AP. W przedmiotowej interpretacji organ stwierdził, że Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. (...) Zatem nawet późniejsze wykorzystanie rezultatów Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro X nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z realizacją Projektu nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2015 r., sygn. IPPP2/443-1075/14-2/KOM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji z założeniem, że efekty prac badawczych wykonywanych w Obiekcie wykorzystywane będą wyłącznie do działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT, tj. do własnej działalności badawczo naukowej, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Jak sam wskazał Wnioskodawca, w momencie planowania i zawierania umowy o finansowaniu projektu, Wnioskodawca nie przewidywał możliwości wykorzystania Obiektu bądź efektów prac prowadzonych w Obiekcie do celów komercyjnych. Późniejsza zmiana przeznaczenia obiektu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie

C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem nieodpłatne i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34-46 wyroku).

Skoro Wnioskodawca, realizując inwestycje wyłączył obiekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nabycie statusu podatnika dla czynności opodatkowanych wykonywanych w obiekcie oraz przeznaczenie, nie daje Wnioskodawcy prawa do podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji inwestycji, bowiem, Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że planowana zmiana sposobu wykorzystania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji przez wykorzystanie obiektu również do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie pomieszczeń obiektu oraz wykorzystanie infrastruktury będącej efektem realizowanego projektu do prowadzenia prac badawczych na zlecenie innych podmiotów nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Należy podkreślić, że późniejsze wykorzystanie Obiektu m.in. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dla którego Wnioskodawca będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia Obiektu (z przeznaczenia do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, na wykorzystanie Projektu również do wykonywania czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu przed zmianą przeznaczenia Obiektu ze względu na fakt, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowego Obiektu nie miało związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez A., jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 4 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach