Interpretacja indywidualna z dnia 21.09.2011, sygn. ITPP2/443-912a/11/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Opodatkowanie dzierżawy nieruchomości (hali sportowej).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy nieruchomości (hali sportowej) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy nieruchomości (hali sportowej).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2007- 2010 Gmina (będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie hali sportowej z zapleczem przy Szkole Podstawowej (dalej: Szkoła). Szkoła jest gminną jednostką budżetową oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze wskazanym przedsięwzięciem, Gmina nabywała towary i usługi finansowane ze środków własnych oraz środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (dalej: FRKF). Zakres rzeczowy prac inwestycyjnych objął: budowę nowoczesnej hali sportowej o wymiarach 40 na 20 metrów z elektroniczną tablicą wyników, widownią na ponad dwieście osób oraz boiskami do piłki nożnej halowej, piłki ręcznej, piłki siatkowej i piłki koszykowej. Obiekt został wyposażony w sprzęt sportowy do uprawiania: gimnastyki sportowej (drążki, poręcze, równoważnia), lekkoatletyki (mata do skoku wzwyż, płotki) i zapasów (materace). W ramach inwestycji powstała również sala do aerobiku, treningu fitness, zapasów, judo oraz zajęć rekreacyjnych i korekcyjnych, a także sala konferencyjna wyposażona w krzesła, stoliki i rzutnik multimedialny. Na piętrze budynku wybudowano siłownię wyposażoną w niezbędny sprzęt do ćwiczeń siłowych.

Celem inwestycji była budowa nowoczesnego, wielofunkcyjnego obiektu sportowego przystosowanego przede wszystkim do rozgrywania zawodów sportowych, przeprowadzania treningów i ćwiczeń gimnastycznych. Przedsięwzięcie ma wpłynąć w sposób istotny na poprawę jakości edukacji sportowej w Gminie, a pośrednio na wzrost zainteresowania zdrowym trybem życia i aktywnymi formami wypoczynku. Hala sportowa ma również przyczynić się do integracji społecznej osób niepełnosprawnych, dzięki przystosowaniu budynku do ich potrzeb. Realizacja inwestycji zapewni odpowiednie warunki do rozwoju oferty turystyczno-kulturalnej Gminy i pozwoli na wydłużenie sezonu turystycznego poprzez realizację imprez sportowych na skalę lokalną, regionalną i ogólnokrajową.

W związku z realizacją projektu Gmina dokonywała zakupu szeregu rodzajów usług. Przykładowo przedmiotem nabycia były usługi projektowe, opracowanie studium wykonalności inwestycji, wynagrodzenie Inżyniera Kontraktu, roboty ogólnobudowlane i nadzór autorski, etc. W dniu 18 sierpnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził przyjęcie zawiadomienia inwestora o zakończeniu budowy i nie zgłosił sprzeciwu.

Właścicielem nieruchomości zabudowanej halą sportowa oraz budynkiem szkoły jest Gmina. Jednak w związku z działalnością Szkoły nieruchomość ta została jej przekazana w trwały zarząd. Obecnie, hala sportowa wykorzystywana jest zarówno na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w Szkole oraz innych placówek oświatowych na terenie Gminy, jak również jest odpłatnie udostępniania osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

We wstępnej fazie realizacji inwestycji Gmina założyła, że po zakończeniu budowy wygasi trwały zarząd w części dotyczącej budynku hali sportowej i obiekt ten przekaże Szkole w dzierżawę. Z tego względu Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o dokonanie oceny skutków takiej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. W dniu 14 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną o sygnaturze ITPP3/443-149/08/ZG, w której stwierdził, iż skoro wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie Szkole, to Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę specjalnie powołanej w tym celu przez Gminę spółce prawa handlowego (dalej: Spółka). Spółka ta docelowo miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność Gminy. Planowano, iż w przypadku wydzierżawienia hali sportowej na rzecz Spółki, Gmina obciążać będzie Spółkę czynszem dzierżawnym. W zamian za to Spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat za udostępnianie Szkole obiektu sportowego oraz innym zainteresowanym jednostkom i osobom. Umowa dzierżawy będzie miała charakter wieloletni i nie będzie przewidywała przejścia prawa własności hali sportowej na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana dzierżawa hali sportowej przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką podlegać będzie opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż spełniony będzie zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. w odniesieniu do wskazanej umowy Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność wydzierżawienia hali sportowej stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

1. Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), Gmina uznała, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one Jej zadań własnych, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zatem w przypadku nieopodatkowania dokonywanych przez nią transakcji, mogłoby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do umowy dzierżawy zawieranej ze Szkołą, Gmina, w jej ocenie, występuje w charakterze podatnika.

Gmina wskazała, że pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1303/09), w którym wskazano, iż w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 273/09) NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) gmina.

W opinii Gminy, skoro umowa dzierżawy zawarta ze Spółką stanowić będzie czynność cywilnoprawną, to w odniesieniu do takiej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

2. Dzierżawa jako odpłatne świadczenie usług.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że brzmienie tych przepisów wskazuje, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Skoro zatem umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a Szkołą nie będzie przewidywać przejścia prawa własności hali sportowej na dzierżawcę, a tym samym nie będzie spełniać warunków dla uznania za dostawę towarów stosownie do cytowanego powyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, uznać należy, iż stanowić będzie świadczenie usług.

Gmina wskazała, że co do zasady usługa podlega opodatkowaniu tylko, gdy ma charakter odpłatny. W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem" świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego. Skoro zatem czynsz dzierżawny stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż zawarcie umowy dzierżawy pomiędzy Spółką i Gminą stanowić będzie odpłatne świadczenie usług i czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia działalność gospodarcza, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

Ponadto, w świetle ust. 1 pkt 13 ww. paragrafu, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1. jednostkami budżetowymi,
2. samorządowymi zakładami budżetowymi,
3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

• z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej;

W tym miejscu należy podkreślić, że Gmina odwołała się do przepisów o zbliżonej treści zawartych w nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina przekazała Szkole w trwały zarząd nieruchomość zabudowaną halą sportową oraz budynkiem szkoły. Aktualnie hala sportowa wykorzystywana jest zarówno do realizacji zadań dydaktycznych, jak również jest odpłatnie udostępniania osobom fizycznym i grupom zorganizowanym. W trakcie budowy hali Gmina zaczęła rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę powołanej w tym celu przez Gminę spółce prawa handlowego. Spółka ta docelowo miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność Gminy. Zaplanowano, iż w przypadku wydzierżawienia hali sportowej na rzecz Spółki, Gmina obciążać będzie ją czynszem dzierżawnym. W zamian za to Spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat za udostępnianie Szkole obiektu sportowego oraz innym zainteresowanym jednostkom i osobom. Umowa dzierżawy będzie miała charakter wieloletni i nie będzie przewidywała przejścia prawa własności hali sportowej na Spółkę.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość, czy ww. czynność będzie podlegać opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, stwierdzić należy, iż świadczenie usług dzierżawy nieruchomości (hali sportowej) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz trybu skorzystania z tego prawa, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-912b/11/MD .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy