Temat interpretacji
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 30 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla transportu tlenu medycznego jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla transportu tlenu medycznego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka zajmuje się głównie produkcją i sprzedażą gazów technicznych oraz innymi czynnościami związanymi z obrotem gazami technicznymi. Wśród produktów Spółki znajduje się tlen medyczny, którego dostawa podlega opodatkowaniu VAT według stawki 7%. Umowy sprzedaży tlenu medycznego zawierane przez Spółkę nakładają na nią obowiązek transportu tlenu do odbiorcy. Spółka posiada wyspecjalizowane pojazdy do przewozu takiego tlenu, przy czym nie świadczy ona usług transportowych na rzecz innych niż kontrahenci podmiotów. Oznacza to, że usługi transportowe związane są wyłącznie z dostawą produktów Spółki. W przypadku kontrahentów, którzy przy wyborze dostawcy mają obowiązek stosować przepisy o
zamówieniach publicznych, faktura VAT wystawiana przez Spółkę powinna odrębnie wykazywać wartość tlenu medycznego oraz koszty jego transportu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Zdaniem Wnioskodawcy, transport tlenu medycznego powinien być opodatkowany według tej samej stawki co dostawa tlenu medycznego (7%) .
Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, który zdefiniowany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o VAT nie definiują co należy rozumieć przez całość świadczenia, należy skorzystać z obowiązujących w tym zakresie przepisów Dyrektywy VAT 112/2006 z dnia 28 listopada 2006r. (dalej jako Dyrektywa VAT).
Zgodnie z treścią art. 78 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. koszty dodatkowe takie jak: koszty prowizji, opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W opinii Spółki wskazany powyżej przepis Dyrektywy VAT ma decydujące znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania usługi transportu tlenu medycznego. Otóż, jeżeli z treści przepisu wyraźnie wynika, że do podstawy opodatkowania konkretnej dostawy (w tym przypadku dostawy tlenu medycznego) wlicza się koszty m.in. transportu (oczywiście nie jakiegokolwiek transportu, tylko tego związanego z daną dostawą), to powinny być one opodatkowane stawką VAT właściwą dla dostawy towaru, czyli 7%.
Ponadto, ze względu na charakter transakcji nie może być wątpliwości co do tego, że transport stanowi element świadczenia zasadniczego, czyli dostawy tlenu medycznego (nie jest on w tym wypadku odrębnym, samoistnym świadczeniem). Pozwala to na przyjęcie stanowiska, iż transport tlenu medycznego należy zaliczyć do kosztów dodatkowych wymienionych w art. 78 Dyrektywy VAT. W konsekwencji podstawa opodatkowania w przypadku dostawy tlenu medycznego będzie obejmować również koszty jego transportu i całość świadczenia będzie opodatkowana według 7% stawki.
Tak więc Spółka, na której ciąży obowiązek dostawy sprzedawanego towaru, nie opodatkowuje oddzielnie usługi transportu, gdyż jej wartość będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania dostawy i opodatkowania według stawki dla niej właściwej.
Fakt, iż w niektórych rozpatrywanych przypadkach kontrahenci wymagają, aby na fakturze VAT Spółka oddzielnie podała koszty usługi transportowej nie powinien w żaden sposób wpływać na sposób jej opodatkowania. Wyodrębnienie nie zmienia bowiem charakteru tej usługi z punktu widzenia VAT, gdyż jest podyktowane wyłącznie obowiązkiem nałożonym na Spółkę przez kontrahenta.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez władze skarbowe, w orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny prawa podatkowego. W piśmie z dnia 30 czerwca 2004r. (PP-443/5/2004) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach stwierdził, że w przypadku dostawy towarów własnym środkiem transportu, nie świadczącym usług transportowych na zewnątrz, w sytuacji, gdy zgodnie z zawartymi umowami podatnik zobowiązany jest dostarczyć towar odbiorcy, podstawa opodatkowania obejmuje również transport bezpośrednio związany z daną dostawą w związku z czym, usługę tę traktuje się jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru. Powyższy pogląd podzielił również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzedu Skarbowego w Warszawie, w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2007r. (1435/PP1/443-13/07/JK/KC), który potwierdził, że do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanej w art. 29 ustawy o VAT powinny być również wliczone koszty transportu (stanowisko to ma również zastosowanie do dostawy na terenie Polski).
W podobnej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002r. (I SA/Wr 120/01), aktualnym również na tle obecnego stanu prawnego. Sąd potwierdził, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje również także koszty transportu, co oznacza, że podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu niezależnie do podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli sprzedaży towaru.
Podobnie jak organy podatkowe, przedstawiciele doktryny podatkowej również nie mają wątpliwości co do sposobu opodatkowania usługi transportowej związanej z dostawą danego towaru. Komentatorzy wyraźnie podkreślają, że bardzo często świadczenie dostawy zobowiązującego się dostarczyć towar nabywcy do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli dostawy towarów (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, Zakamycze 2004r., str. 449). Analogiczny pogląd prezentuje J. Zubrzycki: do podstawy opodatkowania zalicza się m.in. koszty prowizji, opakowania, transportu oraz ubezpieczenia naliczane nabywcy lub usługobiorcy przez dostawcę. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje się jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, 2007r., Unimex, str. 494).
W świetle przedstawionych powyżej argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że transport tlenu medycznego nie stanowi odrębnego świadczenia (nawet pomimo wykazania go oddzielnie od dostawy na fakturze VAT) lecz jest elementem świadczenia zasadniczego, czyli dostawy tlenu medycznego i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu według stawki 7%.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy towarów.
Obowiązuje zatem w tym zakresie przepis art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), (wcześniej art. 11 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady).
Zgodnie z ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
- podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
- koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez spółkę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca Spółka zajmuje się m.in. produkcją się tlenu medycznego, którego dostawa podlega opodatkowaniu VAT według stawki 7%. Umowy sprzedaży tlenu medycznego zawierane przez Spółkę nakładają na nią obowiązek transportu tlenu do odbiorcy. Spółka posiada wyspecjalizowane pojazdy do przewozu takiego tlenu, przy czym nie świadczy ona usług transportowych na rzecz innych niż kontrahenci podmiotów. Oznacza to, że usługi transportowe związane są wyłącznie z dostawą produktów Spółki. W przypadku kontrahentów, którzy przy wyborze dostawcy mają obowiązek stosować przepisy o zamówieniach publicznych, faktura VAT wystawiana przez Spółkę powinna odrębnie wykazywać wartość tlenu medycznego oraz koszty jego transportu.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty transportu związane z dostawą tlenu medycznego, objęte jedną umową zawartą między kontrahentami, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy tlenu medycznego. Jeśli zatem, jak określa Spółka dostawa tlenu medycznego objęta jest stawką 7% to i transport tego tlenu będzie opodatkowany 7% stawką podatku od towarów i usług.
W świetle bowiem zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczenie danej usługi (towaru) do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków usługodawcy.
Ponadto tut. organ podatkowy informuje, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, czy usługa transportu jest ujmowana w jednej pozycji faktury czy też w dwóch pozycjach faktury: jako dostawa towaru i jako świadczenie usługi z nią związanej. W sytuacji bowiem wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Spółkę na fakturze należna za dostawę towarów i za usługę transportową.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.