Interpretacja indywidualna z dnia 16.10.2008, sygn. IPPP1/443-1518/08-4/RK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 8 sierpnia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 24 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, który jest zarejestrowanym podmiotem dla celów podatku od towarów i usług jest działalność deweloperska. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca organizuje konkursy. Uczestnikami różnych konkursów mogą być:

• osoby (tzw. polecające), które polecają innej osobie zakup mieszkania od Wnioskodawcy, a osoba polecona wpłaci co najmniej I ratę na mieszkanie,
• osoby, które co najmniej podpiszą umowę przedwstępną na zakup mieszkania i wpłacą I ratę.
  
  

Przedmiotem konkursu są zagadnienia związane z działalnością Wnioskodawcy. W ramach konkursu uczestnikom przekazywane są różne nagrody: nagroda główna, narody I i II stopnia. Są to m.in. bilety do teatrów, sprzęt RTV, rowery. Towary (nagrody) są nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu nieodpłatnego przekazania uczestnikom w ramach konkursów. Konkurs służy uatrakcyjnieniu sprzedaży, propagowaniu dobrego imienia firmy, a w konsekwencji jego celem jest zwiększenie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż pozytywną przesłanką do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług oraz przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, o czym stanowi konstrukcja wynikająca z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Jeżeli choćby jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, to nieodpłatne przekazanie będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca podnosi, iż w związku z tym, że opodatkowanie nieodpłatnego przekazania stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 7 ust. 2 tej ustawy nie może być interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem twierdzić, iż art. 7 ust. 2 cyt. ustawy dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Powyższego w ocenie Wnioskodawcy - nie można wywodzić z brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek bez względu na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości lub w części oraz na to, czy przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Wnioskodawca podnosi, iż nie należy przyjmować toku rozumowania opartego na poglądzie, iż skoro w art. 7 ust. 3 ww. ustawy wyłączono z opodatkowania materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki, których wydanie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a jednocześnie ustawodawca nie mógł wyłączyć z opodatkowania czegoś co i tak nie jest opodatkowane, to należy wnioskować, że nieodpłatne wydania nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można przyjmować, że ustawodawca wcale nie chciał zapisać w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, że istotny jest związek z przedsiębiorstwem i że jest to tylko legislacyjny lapsus, który można usunąć, odwołując się do dyrektywy oraz zasady racjonalności ustawodawcy. Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wcale nie jest sprzeczny z art. 7 ust. 2 ustawy. Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której przykładowo prezenty o małej wartości będą wręczane w sposób całkowicie pozbawiony związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wcale nie wyłącza z opodatkowania czegoś, co i tak w świetle art. 7 ust. 2 temu opodatkowaniu by podlegało. Przeciwnie racjonalny ustawodawca, chcąc uniknąć prowadzenia przez podatników z organami skarbowymi sporów co do tego, czy dany prezent lub próbka były, czy nie były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, uznał, że wydania te są poza zakresem opodatkowania i to niezależnie od tego, czy wiążą się z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy nie. Takie rozwiązanie należy uznać za racjonalne i w świetle zasady ekonomii postępowania uzasadnione. Wykładnia pomijająca przesłankę związku z prowadzonym przedsiębiorstwem zawarta w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczna z zasadą per non est, a więc z tym, że nie wolno interpretować przepisów w taki sposób, by któryś ich fragment okazał się zbędny. Literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie nawiązuje do przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wnioskodawca podnosi, iż w związku z faktem, iż nieodpłatne przekazanie nagród uczestnikom konkursu/klientom Wnioskodawcy nastąpi na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (konkurs służy uatrakcyjnieniu sprzedaży i w konsekwencji ma na celu zwiększenie sprzedaży), to przedmiotowe przekazanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca powołuje także orzeczenia sądów administracyjnych, w których stwierdza się, iż brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towaru, jeżeli przekazanie związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 984/07 i z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 599/07, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
   
   

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy także, iż unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1. do celów prywatnych podatnika,
2. do celów prywatnych pracowników podatnika,
3. nieodpłatne ich zbycie,
4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.
   
   

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wynika bowiem, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie warunki wymienione w ww. przepisie, tj. brak związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz przysługiwanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ww. ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu nagród (m.in. rowery, sprzęt RTV), które jak wskazuje - nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie klientom w ramach organizowanych konkursów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Ze stanu faktycznego wynika ponadto, iż w organizowanych konkursach mających na celu uatrakcyjnienie sprzedaży, propagowanie dobrego imienia firmy, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży, Wnioskodawca - poza nieodpłatnym przekazaniem ww. nagród rzeczowych - nieodpłatnie przekazuje bilety do teatru. W związku z tym, że nieodpłatne wydanie przedmiotowych biletów, jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie spełnia przesłanki wymienionej w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta, jako nie stanowiąca świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołane wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają co słusznie zauważył Wnioskodawca - w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.