Interpretacja indywidualna z dnia 23.10.2008, sygn. IPPP1/443-1596/08-2/RK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zawartej pomiędzy Spółką i podmiotem polskim jako stronami w transakcji łańcuchowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zawartej pomiędzy Spółką i podmiotem polskim jako stronami w transakcji łańcuchowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest stroną transakcji łańcuchowej. W wyniku tej transakcji następuje sprzedaż towarów przez producenta mającego siedzibę poza Unią Europejską (dalej: Dostawca") na rzecz Spółki, która to następnie odsprzedaje ten towar ostatecznemu odbiorcy mającemu siedzibę na terytorium Polski (dalej: Odbiorca").

Towary są transportowane bezpośrednio od Dostawcy do Odbiorcy, który jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. Odprawa celna i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej dokonywane są przez Odbiorcę na terytorium Polski.

Wydanie i transport towarów odbywa się na warunkach dostawy CPT (ang. Carriage Paid To) według warunków dostawy Incoterms 2000. Zgodnie z tymi warunkami Dostawca zawiera umowę o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłaca koszty przewoźnego, a ryzyko utraty i uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego w momencie dostarczenia towaru przez Dostawcę przewoźnikowi.

Transport zamawiany i opłacany jest przez Dostawcę lub Spółkę.

Spółka zarejestrowana jest dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie posiada jednak siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Stosownie to treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, import towarów.

Miejscem opodatkowania towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy.

W przypadku jednak transakcji łańcuchowych miejsce świadczenia regulują oddzielne przepisy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który również dokonuje jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Przy powyższym założeniu zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy dostawę towaru, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
  
  

W rozpatrywanej transakcji łańcuchowej obowiązkiem sprzedającego jest zawarcie umowy o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłacenie kosztów przewoźnego. W związku z tym, że dostawa towaru odbywa się na warunkach CPT, ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego w momencie, gdy towar zostaje dostarczony i powierzony przewoźnikowi. Zatem do dostawy towarów w przypadku warunku dostawy CPT dochodzi w momencie wydania towarów przewoźnikowi, tj. w momencie, kiedy ryzyko uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę.

Mając na uwadze powyższe transport towarów powinien być zatem przyporządkowany dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy, a tym samym dostawa dokonana przez Spółkę dla Odbiorcy jako dostawa towarów transportowanych, ma miejsce w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w kraju spoza UE. W konsekwencji transakcja ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Należy także podkreślić fakt, iż Dostawca towaru (pierwszy w kolejności podmiot) wydaje towar bezpośrednio Odbiorcy (ostatniemu w kolejności nabywcy). Towar jest zatem od samego początku, jeszcze przed dokonaniem transportu, przeznaczony do sprzedaży dla Odbiorcy. Świadczą o tym przede wszystkim warunki dostawy CPT, według których przewoźne opłacone jest do określonego miejsca przeznaczenia. W związku z tym transport powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej na rzecz Odbiorcy, tj. dostawie dokonanej przez Spółkę,

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 maja 2005 r. (sygn. US36/2BV/443/2005/184/TCH).

Brak opodatkowania podatkiem w Polsce dostawy Spółki na rzecz Odbiorcy wynika także z definicji importu i regulacji dotyczących miejsca świadczenia w imporcie towarów.

Import towarów w ustawie o podatku od towarów i usług definiowany jest jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski, przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatnikiem z tytułu tej transakcji jest podatnik zobowiązany do zapłaty cła. W rozpatrywanej transakcji, gdzie transport towarów kończy się na terytorium Polski, Odbiorca uiszcza należności celne i dopuszcza towaru do obrotu, stając się tym samym podatnikiem z tytułu importu towarów, który rozlicza podatek. Z powyższej definicji wypływa zatem wniosek, iż przed importem do Polski, towary te nie mogą być przedmiotem żadnej innej czynności opodatkowanej, gdyż fizycznie nie znajdują się one na terytorium Polski (nie nastąpił ich przywóz). W związku z tym sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz Odbiorcy nie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowo art. 22 ust. 4 powołanej ustawy określający miejsce świadczenia stanowi, iż w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę dokonaną przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju.

W prezentowanym przypadku to Odbiorca mający siedzibę na terytorium Polski, który zgłasza towary organom celnym jest podatnikiem z tytułu importu towarów, a nie Spółka. Zatem to ewentualna dostawa dokonywana przez Odbiorcę uznana byłaby za dostawę dokonaną na terytorium kraju. A contrario dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Odbiorcy, poprzedzająca import towarów dokonany przez polskiego Odbiorcę, nie może być uznana za mającą miejsce na terytorium Polski.

Do takiego samego wniosku prowadzi także zestawienie przepisów dotyczących importu towarów z przytoczonymi wyżej regulacjami dotyczącymi miejsca świadczenia przy dostawie towarów.

Jak zostało wyżej przedstawione, istotne znaczenie przy ustaleniu miejsca świadczenia ma identyfikacja dostawy, której należy przypisać transport. Skoro ostatni podmiot w łańcuchu (Odbiorca) jest podatnikiem z tytułu importu (dokonuje bowiem zgłoszenia celnego i ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła), to bez względu na ustalenia stron odnośnie zorganizowania transportu towarów, z prawnego punktu widzenia to właśnie on dokonuje przywozu towarów do Polski (import to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju). W konsekwencji to dostawie na jego rzecz należy przypisać transport, a co za tym idzie dostawa ta oraz wszystkie wcześniejsze dostawy powinny być opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu. Zatem w rozpatrywanej sytuacji dostawa dokonywana przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Za nieopodatkowaniem dostawy na rzecz polskiego dostawcy przemawia także interpretacja systemowa i celowościowa wyżej cytowanych przepisów, z których wynika, iż dostawa poprzedzająca import musi zostać uznana za dokonaną poza terytorium Polski, jako konsekwencja kolejności dokonywanych transakcji. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przed importem towarów następuje ich dostawa krajowa prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlega dostawa towarów na terytorium kraju. Wobec tego nie może mieć miejsca dostawa krajowa na terytorium Polski przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Dodatkowo, opodatkowanie polskim podatkiem dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy towarów, doprowadziłoby do sytuacji, w której podmiot ten zostałby obciążony podwójnie podatkiem z tytułu tej samej transakcji. Raz poniósłby ciężar podatku z tytułu importu, a drugi raz ciężar podatku należnego zawartego w cenie zakupionych towarów.

Reasumując, w ocenie Spółki, niezależnie od tego czy Dostawca, czy Spółka organizuje i płaci za transport, dokonywana przez nią sprzedaż towarów na rzecz Odbiorcy pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ad 2) Zdaniem Spółki, jeżeli sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz Odbiorcy podlega opodatkowaniu w Polsce to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji jest wyłącznie Odbiorca. Spółka ma jedynie prawo a nie obowiązek rozliczyć VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorcy. W konsekwencji, gdyby Odbiorca nie rozliczył podatku, nie będzie miało to wpływu na rozliczenia Spółki, u której w takiej sytuacji nie powstanie zaległość podatkowa z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Stosownie do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające towary, jeżeli ich dostawa dokonywana jest w Polsce, a dostawcą jest podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki w opisywanej transakcji spełnione są wszystkie przesłanki stanowiące o obowiązku zastosowania przytoczonej wyżej regulacji, a mianowicie:

1. dostawa towarów ma miejsce na terytorium Polski
   W przypadku uznania, że w rozpatrywanej transakcji łańcuchowej transport towarów należy przyporządkować dostawie na rzecz Spółki (w rezultacie udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie podatnika niezgodnej z jego stanowiskiem), wówczas dostawa towarów na rzecz Odbiorcy jako następująca po transporcie towarów miałaby miejsce na terytorium państwa zakończenia transportu, czyli w Polsce. Konsekwentnie dostawa towarów na rzecz Odbiorcy byłaby opodatkowana w Polsce.
2. dostawca towarów jest pomiot zagraniczny
   Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nie ma na terytorium Polski siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani stałego miejsca zamieszkania. Dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie ma znaczenia miejsce faktycznej siedziby Spółki, ani też to czy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt zarejestrowania dla celów podatku w Polsce nie oznacza automatycznie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 stycznia 2008 r. (syg. ILPP2/443-115/07-2/ISN).
3. podatek naliczony nie został rozliczony przez Spółkę
   Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy nabywca jest zwolniony z rozliczenia podatku od rozpatrywanej transakcji w sytuacji, gdy podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Zatem w opisywanym przypadku, w sytuacji gdy Spółka nie rozliczy podatku od takiej transakcji, zgodnie z przepisami podmiotem zobowiązanym do jego rozliczenia jest polski Odbiorca. Należy przy tym zaznaczyć, iż określenie podatek został rozliczony wskazuje, że chodzi o faktyczne rozliczenie podatku, a nie o powinność jego rozliczenia przez dostawcę. W związku z tym nawet, jeśli Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku w Polsce, a nie udokumentowała transakcji fakturą VAT, Odbiorca powinien rozliczyć podatek należny z takiej dostawy.Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powołanej wyżej interpretacji oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gliwicach w interpretacji z dnia 1 stycznia 2007 r. (syg. IUS/PP3/4430/1/2007).
4. nabywca ma siedzibę na terytorium Polski
   Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Odbiorca towarów jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski.
5. dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
   
   

Dostawa dokonywana na terytorium Polski przez Spółkę nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Mając na względzie powyższe, w opinii Spółki, w przypadku uznania, że dostawa Spółki na rzecz Odbiorcy podlega opodatkowaniu w Polsce, do rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy zobowiązany jest wyłącznie Odbiorca, gdyż wszystkie przesłanki do zastosowania z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zostały spełnione. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku w Polsce (ma jedynie taką możliwość). W rezultacie, ewentualne nierozliczenie podatku przez Odbiorcę nie będzie skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Spółki. m.in. nie powstanie zaległość podatkowa z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Na mocy postanowień art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dostawie tych samych towarów uczestniczą kolejno trzy podmioty: dostawca kontrahent spoza terytorium UE, Wnioskodawca firma z siedzibą w Szwajcarii zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium kraju i odbiorca - podatnik polski, przy czym transport towarów odbywa się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, który organizowany jest przez dostawcę lub Wnioskodawcę.

Pomimo że towary nie trafiają do drugiego w łańcuchu dostaw podmiotu (tj. Wnioskodawcy), uznaje się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, iż dostawy towarów dokonał każdy z tych podmiotów.

W świetle powyższego w rozpatrywanej transakcji łańcuchowej wyróżnić można następujące dostawy:

• pomiędzy dostawcą spoza UE, a Wnioskodawcą z siedzibą w Szwajcarii,
• pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem polskim będącym ostatecznym odbiorcą.
  
  

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest też miejsce świadczenia. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi.

Do dostaw łańcuchowych stosuje się szczególną regulację, dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia. Polega ona na założeniu, że wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie (dostawie ruchomej), przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Zasada ta została zapisana w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl postanowień ust. 3 powołanego artykułu w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów istotne znaczenie ma ich transport lub wysyłka, a przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towaru konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu ich opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie wskazano, iż wydanie i transport towarów odbywa się na warunkach dostawy CPT według Incoterms 2000, zgodnie z którymi dostawca zawiera umowę o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłaca koszty przewoźnego, a ryzyko utraty i uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego w momencie dostarczenia towaru przez dostawcę przewoźnikowi.

Odnosząc powołane regulacje prawne do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, iż w przedmiotowej transakcji łańcuchowej transport towarów przyporządkowany jest dostawie dostawca-Wnioskodawca. Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż do dostawy faktycznie dochodzi w momencie wydania towaru przez dostawcę przewoźnikowi, a zatem dokonane przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy dostawy następują przed transportem towaru. W związku z powyższym należy je uznać, stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, za dokonane w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (w kraju znajdującym się poza terytorium UE). W konsekwencji transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze intencję Wnioskodawcy wyrażoną we wniosku, drugie pytanie Spółki jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.