Interpretacja indywidualna z dnia 21.04.2008, sygn. IP-PP2-443-415/08-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008r. (data wpływu 05 marca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kilka hoteli należących do P S.A. (dalej Spółka) nie posiada własnej gastronomii korzysta z usług dostawców zewnętrznych. Najczęściej sprzedawaną usługą hotelową jest nocleg ze śniadaniem, czasami grupy zorganizowane korzystają z zakupu posiłków za pośrednictwem hotelu. Jak dotąd, w rozliczeniach gastronomii, w zakresie podatku od towarów i usług stosowane było rozwiązanie na zasadach ogólnych. Na podstawie faktury VAT otrzymanej od ajenta gastronomii, podatek VAT naliczony pomniejsza podatek VAT należny, a dla odbiorców wystawiono fakturę odpowiednio ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% za usługi hotelowe (noclegi ze śniadaniami) i odpowiednią stawkę VAT przy sprzedaży innych usług gastronomicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. I pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w opisanym stanie faktycznym zezwala na odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych towarzyszących usłudze nocleg owej.

Art. 88 ust. I ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 tej ustawy, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

Nowelizacja art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008 r., spowodowała, że w świetle tego przepisu nie jest dopuszczalne opodatkowania usług turystyki na zasadach innych niż VAT marża. W art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dodano ust. 3a, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w ust. 3 tego artykułu, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Nie ulega wątpliwości, że hotel nabywający śniadania dla gości nabywa towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2). W konsekwencji, w świetle samego art. 119 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie przysługuje mu z tego tytułu prawo do odliczania podatku naliczonego i powstaje obowiązek stosowania procedury VAT marża Biorąc jednak pod uwagę treść art. 88 ust. 1 pkt 4 w ocenie Spółki należałoby uznać, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r, dopuszcza jednak sytuację, że usługa turystyki może być opodatkowana na innych zasadach niż przewidziane w art. 119 tej ustawy (na zasadach ogólnych) i Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych. Przyjęcie innej wykładni powyższych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w ocenie Spółki - byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym co najmniej w dwóch aspektach: po pierwsze - w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych przez podatnika świadczącego usługi hotelarskie, po drugie - w zakresie podmiotowym podatników obowiązanych do stosowania procedury szczególnej. Zgodnie z art. 176 i 177 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 112), ograniczenie prawa do odliczania dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Poza tym Dyrektywa 112 nie przewiduje innych przypadków ograniczenia prawa do odliczania niż wprowadzenie środka specjalnego po konsultacji z komitetem ds. VAT Unii.

W ocenie Spółki także w zakresie objęcia przedsiębiorstw świadczących usługi hotelarskie obligatoryjną procedurą VAT marża polskie regulacje są sprzeczne z unijnymi. W myśl art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Zgodnie z orzecznictwem ETS procedura VAT marża powinna dotyczyć wszystkich tych podatników, którzy świadczą usługi turystyki - niezależnie od tego czy formalnie działają jako biura podróży. Jednocześnie procedura ta nie powinna dotyczyć podmiotów, które wykorzystują usługi nabyte od innych podmiotów, jeśli usługi te mają wyłącznie charakter pomocniczy do świadczonych usług (nie są celem samym w sobie dla nabywcy).

Tak jest w przypadku Spółki - nabycie usługi gastronomicznej ma wyłącznie charakter pomocniczy do usługi noclegowej. W wyroku ETS w sprawie C-308/96 C of C and E y. T.P. M, R.M. B I T H C Hotel Trybunał stwierdził, że Specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych Wprowadzony z dniem I01 stycznia 2008 r. obowiązek stosowania procedury VAT marża w przypadku takim jak Spółki, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W orzeczeniu z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H L przeciwko F M III ETS stwierdza, że na mocy art. 189 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na nie niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektyw. Podobnie w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 i C V. C di ETS uznał, że organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów art. 29 (5) dyrektyw Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne.

Reasumując, znowelizowana z dniem 01 stycznia 2008 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. zawiera przepisy, które w zakresie stosowania procedury VAT marża i możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych przez podatników świadczących usługi turystyki, powodują istotne wątpliwości interpretacyjne. Prawo wspólnotowe zdaniem Spółki - wyklucza uznanie, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym Spółka miałaby obowiązek rozliczać usługę hotelową ze śniadaniem w ramach procedury VAT marża (bez prawa do odliczenia podatku naliczonego). Stosując wykładnię uwzględniającą prawo wspólnotowe w ocenie Spółki należy przyjąć, że art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zezwala na odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej, a jednocześnie art. 119 tej ustawy nie nakłada na Spółkę obowiązku rozliczania tej usługi w procedurze VAT marża (z uwagi na pomocniczy charakter usługi gastronomicznej). Stanowisko to, w ocenie Spółki, jest również uzasadnione na gruncie prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego o uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Stąd przyjąć należy, iż zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa przez usługi turystyczne należy rozumieć, stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ( Dz. U. z 2004, Nr 223, poz. 2268 ze zm.) usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Powyższa definicja wymaga uściślenia poprzez wskazanie na legalne definicje powyższych pojęć. Ustawa o usługach turystycznych stanowi w art. 3 pkt 8, iż usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Z kolei przez turystę ustawa o usługach turystycznych (art. 3 pkt 9 cytowanej ustawy) każe rozumieć osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Natomiast odwiedzający oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy, w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu (art. 3 pkt 10 powołanej ustawy).

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dywersyfikują podstawę opodatkowania usługi turystycznej w zależności od tego, czy w ramach świadczonej usługi turystycznej nabywcom oferowane są wyłącznie usługi i towary nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta (art. 119 ust. 2 in fine), czy też część świadczeń w ramach tej usługi podatnik wykonuje we własnym zakresie. Przepis art. 119 ustawy o VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do ust. 2 tego artykułu przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa w szczególności oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż jedynie nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają podstawowe potrzeby podróżnych w trakcie wycieczki oraz uprzyjemniają czas spędzony podczas wycieczki, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Podkreślić należy, że transport, zakwaterowanie, czy wyżywienie są usługami, bez których nie mogłaby się odbyć impreza turystyczna. Tym samym nabycie usług gastronomicznych stanowi część usług nabywanych przez operatora turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 119 ust. 4 powołanej ustawy podatnikom opodatkowującym usługi turystyki na zasadach szczególnych nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. W przedmiotowym przypadku dotyczyć to będzie nabywanych przez Stronę usług gastronomicznych. Wskazać należy, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowanie do usług własnych. Towary i usługi nabyte do wykonywania usług własnych korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków , gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie Podobnie jest także w przypadku podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych pośrednio z usługą biura podróży, który podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Dotyczy to w szczególności kosztów związanych z działalnością samego podatnika, (np. usługami telekomunikacyjnymi). Skoro więc, zgodnie z przyjętą przez Wnioskującego specyfikacją, świadczy on usługi hotelowe a nie turystyczne, prawo do odliczenia podatku należnego o naliczony przy zakupie usług gastronomicznych nie będzie przysługiwało.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji, gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z zakupów związanych bezpośrednio z daną usługą. Natomiast w świetle cytowanego powyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy omawiane prawo nie będzie przysługiwać w odniesieniu do nabywanych usług gastronomicznych związanych ze świadczoną usługą hotelową.

Stosowanie do artykułu 41 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stawkę dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Usługi hotelowe zostały wymienione w poz. 139 Załącznika nr 3 do ustawy jako opodatkowane stawką 7%.

Należy zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług Sekcja H - Usługi Hoteli i Restauracji Dział 55 obejmuje m. in. usługi hotelarskie obejmujące usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg, świadczone przez hotele, motele, pensjonaty.

W związku z tym należy stwierdzić, iż usługi gastronomiczne świadczone gościom w ramach usługi noclegowej wraz ze śniadaniem stanowią usługę towarzyszącą, o ile są świadczone jako część składowa usługi noclegowej (hotelowej) oraz wliczone do rachunku za hotel. W takiej sytuacji usługa gastronomiczna stanowi integralną część usługi hotelowej.

Zatem, w ocenie tut. Organu, usługi gastronomiczne zakupione przez Wnioskodawcę gościom w ramach usługi noclegowej wraz ze śniadaniem stanowią usługę towarzyszącą usłudze noclegowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.