Interpretacja indywidualna z dnia 17.10.2008, sygn. ITPP1/443-627/08/JJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarejestrował Pan działalność w Urzędzie Miejskim i decyzją Prezydenta Miasta z dnia 7 maja 2008 r. otrzymał wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 14 maja 2008 r. jako przedsiębiorca podpisał Pan umowę leasingu na użytkowanie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z umową leasingu operacyjnego leasingodawca w dniu 14 maja 2008 r. wystawił na Pana firmę fakturę z tytułu opłaty wstępnej na łączną wartość brutto 97.600 zł, w tym podatek od towarów i usług 17.600 zł. Faktura została zapłacona w całości. W dniu 2 czerwca 2008 r. leasingodawca wystawił drugą fakturę na opłatę pierwszej raty leasingowej z terminem płatności w dniu 10 czerwca 2008 r. Ponadto do czasu zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług dokonywał Pan nielicznych zakupów, mających bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (głównie zakupy paliwa oraz materiałów dla potrzeb bieżących).

W dniu 9 czerwca 2008 r. złożył Pan zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1) oraz dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w treści którego złożył Pan oświadczenie o rezygnacji od 1 lipca 2008 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wybrał Pan kwartalny okres rozliczenia. Pierwszym okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest II kwartał 2008 r. (obowiązek złożenia deklaracji rozliczeniowej VAT-7K do dnia 25 lipca 2008 r.).

Pierwszą fakturę sprzedaży wraz z wykazanym w niej podatkiem należnym wystawił Pan w dniu 30 czerwca 2008 r. Za fakturę otrzymał Pan zapłatę w dniu wystawienia.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 10 października 2008 r. wynika, że prowadzi Pan opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Ponadto wskazał Pan, że koparka jest wykorzystywana w prowadzonej działalności przy wykonywanych robotach ziemnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy przy nabyciu towarów lub usług dokonanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, ale z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny...", dalsze jednak brzmienie przepisu o prawie do odliczenia podatku naliczonego posługuje się sformułowaniem w rozliczeniu za okres".

Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2008 r. znak IP-PP2-443-627/07-2/MS. Powołana interpretacja stanowi, że z treści art. 88 nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT czynnego, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ważne jest, aby podatek naliczony był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną i aby status czynnego podatnika występował w momencie odliczenia, tj. wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej faktury sprzedaży. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca przyjmuje, że posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w momencie składania pierwszej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008 r. ( 25 lipca 2008 r.).

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż ugruntowane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, ale z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w maju i czerwcu 2008 r., a pierwszym okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest II kwartał 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz 11, 12, 16 i 18. Jeśli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi które generują podatek należny. Z treści wniosku wynika, że dokonane zakupy mają związek z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Uznać należy zatem, że ten warunek umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia został spełniony.

Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi w rozumieniu przepisu art. 15 tej ustawy, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ten definiuje pojęcie podatnika w ujęciu materialnoprawnym, obiektywnym, nawiązując do samego faktu wykonywania działalności gospodarczej.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86, określa status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia. W przepisie tym postanowiono bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20. Przepis ten odnosi się jednakże do rozumienia pojęcia podatnik w ujęciu formalnoprawnym, tj. związanym z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, umożliwiających jego identyfikację zarówno w obrocie gospodarczym, jak i prawnym.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, oraz podatnicy, o których mowa w art. 43 ust. 3, wykonujący wyłącznie czynności wymienione w tym przepisie, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który będzie po raz pierwszy składana kwartalna deklaracja podatkowa (art. 99 ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 maja 2008 r. otrzymał Pan wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone w dniu 9 czerwca 2008 r. W treści zgłoszenia złożył Pan oświadczenie o rezygnacji od dnia 1 lipca 2008 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wybrał kwartalny okres rozliczenia. W maju i w czerwcu 2008 r., a więc przed terminem oznaczonym jako data rozpoczęcia działalności, nabywał Pan towary i usługi dokumentowane fakturami VAT mające bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto mimo zamiaru rozpoczęcia opodatkowanych czynności od dnia 1 lipca 2008 r. dokonał Pan pierwszej sprzedaży w dniu 30 czerwca 2008 r., dokumentując to fakturą VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy należy uznać, że skoro zakupy dokonane w maju i czerwcu 2008 r. są związane z prowadzoną przez Pana sprzedażą opodatkowaną, którą rozpoczął Pan w dniu 30 czerwca 2008 r., to zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, jako podatnik podatku od towarów i usług nabył Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych przed dniem rejestracji, o ile poniesione wydatki na zakupy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem tutejszego organu po dokonaniu w dniu 9 czerwca 2008 r. formalnej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług może Pan zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług w składanych deklaracjach podatkowych, zgodnie z zasadami obowiązującymi w momencie ich nabycia oraz w terminach przewidzianych prawem (art. 86 ust. 10-13 ustawy). Z analizy treści art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zakupy związane z prowadzoną działalnością dokonane w maju 2008 r. ma Pan prawo wykazać w deklaracji miesięcznej składanej za okres rozliczeniowy maj lub czerwiec 2008 r., natomiast zakupy dokonane w czerwcu 2008 r. w deklaracji miesięcznej składanej za czerwiec 2008 r. lub w deklaracji kwartalnej za III kwartał 2008 r. Błędne jest zatem Pana stanowisko, że prawo do odliczenia może Pan zrealizować w deklaracji kwartalnej składanej za II kwartał 2008 r., bowiem z treści art. 99 ust. 3 ustawy wynika, że prawo do składania deklaracji kwartalnych jest uzależnione od uprzedniego pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który będzie po raz pierwszy składana kwartalna deklaracja podatkowa. Zatem w Pana przypadku pierwszym okresem, za który może być złożona deklaracja kwartalna jest III kwartał 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.