Interpretacja indywidualna z dnia 17.09.2008, sygn. IPPP1-443-1456/08-2/RK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2008 r. (data wpływu 31.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.07.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem wódki oraz dystrybutorem wielu alkoholi innych producentów. Główne przedmioty działalności Spółki to produkcja alkoholu, handel hurtowy oraz handel detaliczny alkoholem. Wytwórnia jest przede wszystkim producentem alkoholi luksusowych ulokowanych w najwyższym segmencie rynku (np. ......). Ma to istotny wpływ na charakter działań promocyjno-reklamowych wspierających aktualną sprzedaż, a także jej rozwój. Istotnym czynnikiem kształtującym charakter promocji i reklamy prowadzonych przez Spółkę są ograniczenia prawne związane z publiczną reklamą i promowaniem alkoholu. Spółka prowadzi działania promocyjne i reklamowe skierowane do odbiorców hurtowych, odbiorców detalicznych (w tym kupujących produkty Spółki pośrednio przez hurtownie) oraz odbiorców indywidualnych kupujących wyroby Spółki w sklepach detalicznych (w tym w sklepach detalicznych należących do Spółki). Istotnym odbiorcą wyrobów Spółki są lokale gastronomiczne, które również są odbiorcami akcji promocyjnych Spółki.

Poniżej Spółka przedstawia opis sytuacji, w których w ramach prowadzonych akcji promocyjno-reklamowych wydawane są nieodpłatnie wyroby własnej produkcji, a także zakupione towary, alkohole, których Spółka jest dystrybutorem i różnego rodzaju gadżety z logo produktów firmy i informacją o firmie.

1. Wyroby i gadżety wydawane przedstawicielom handlowym będącym pracownikami Spółki, wykorzystywane podczas prezentacji oferowanych przez Spółkę wyrobów sklepom detalicznym, lokalom gastronomicznym oraz placówkom hurtowym w celu zapoznania się z produktem, pozyskania nowych klientów oraz utrzymania dotychczasowych odbiorców. Ich wykorzystanie (zużycie) polega min. na dokonywaniu degustacji przez aktualnych lub potencjalnych klientów pozostawieniu próbek produktów w celu zapoznania się z wyrobami Spółki. Ten rodzaj promocji produktów przyporządkowany jest do określonego regionu w sieci sprzedaży Spółki (tzw. promocja w regionie).
2. Wyroby wydawane bezpośrednio hurtowniom z przeznaczeniem na wykorzystanie przez przedstawicieli hurtowni analogicznie jak w przypadku wyrobów wydawanych przedstawicielom handlowym Spółki, w celu prezentacji wyrobów oferowanych przez Spółkę sklepom detalicznym i lokalom gastronomicznym. Jest to powszechnie stosowane w branży wsparcie sprzedaży produktów Spółki. Ilość wyrobów przekazywanych w ten sposób nazwana jest, ściśle określona i uzależniona od ilości zamawianego przez hurtownie towaru (tzw. promocja pakietowa).
3. Wyroby pobierane przez pracowników Spółki z przeznaczeniem na prezentacje produktów dla grup docelowych klientów, np. na różnego rodzaju imprezach okolicznościowych, na spotkaniach z kontrahentami oraz bezpośrednio dla klientów indywidualnych stanowiących grupę docelową sprzedaży wyrobów Spółki, jako zachęta do nabywania i rozpowszechniania produktów oferowanych przez Polmos.
4. Wyroby wykorzystywane na imprezach i targach promujących wyroby Spółki skierowanych do klientów hurtowych detalicznych, klientów indywidualnych gdzie są one w odpowiedni sposób wyeksponowane i próbki są serwowane potencjalnym konsumentom oraz przedstawicielom placówek handlowych.
   
   

Wszystkie opisane powyżej sytuacje wydawania nieodpłatnego wyrobów alkoholowych są uregulowane w regulaminie wewnętrznym Dodatkowo każde wydanie towarów na potrzeby promocyjno-reklamowe dokumentowane jest zleceniem zatwierdzanym przez przełożonego, gdzie określony jest cel, na jaki przeznaczony jest alkohol oraz dokumentami wydania magazynowego. Na zleceniu i dokumencie wydania podane są dane pracownika Spółki, który odpowiada za zużycie w celach promocyjno reklamowych w danym przypadku.

Opisane powyżej działania o charakterze promocyjno-reklamowym mają na celu rozpowszechnianie marki wyrobów oferowanych przez Spółkę i zachęcenie obecnych i potencjalnych klientów do nabywania wyrobów Spółki. Wydatki związane z wydawanymi przez Spółkę nieodpłatnie towarami (poniesione odpowiednio na ich wytworzenie lub nabycie) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów (własnych wyrobów alkoholowych, wyrobów innych firm których jest dystrybutorem oraz gadżetów reklamowych) na rzecz obecnych i potencjalnych klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie wymienionych towarów ma bowiem na celu wsparcie sprzedaży poprzez zachęcenie obecnych i przyszłych klientów do nabywania produktów oferowanych przez Spółkę oraz promowanie i rozpowszechnianie marek tych produktów. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych przez Spółkę nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-reklamowych.

Nieodpłatne wydanie wyrobów i gadżetów a dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie, zaś nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
  
  

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do powołanych przepisów, nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

(i) przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika

(ii) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części

(iii) przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości iż możliwość opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli zatem choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona nie może być mowy o przekazaniu towarów będących dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu wydawanych nieodpłatnie towarów, które są jego własnością. Zatem przesłanki określone w pkt (i) oraz (ii) są omawianym stanie faktycznym spełnione. Nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt (iii) a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania wyrobów alkoholowych i gadżetów z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Wydawanie przedmiotowych towarów jest działaniem o charakterze promocyjno-reklamowym są powszechnie stosowanym w branży mechanizmem wsparcia sprzedaży i mają wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki i marki konkretnych wyrobów wśród obecnych i potencjalnych klientów, a tym samym zachęcanie do ich zakupu

Interpretacja art. 7 ust 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT

Przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne, bądź na rzecz pracowników.

Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, oparta na ich literalnej wykładni, jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, wyrok WSA z 13.03.2008 r. sygn. I SA/Ol 53/08, wyrok WSA z 14.02.2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20.11.2007 r., wyrok WSA z 20.11.2007 r. sygn. III SAlWa 1268/07, wyrok WSA z 05.10.2007 r. sygn. III SAlWa 1255/07, wyrok WSA z 25.09.2007 r. sygn. III SAlWa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SAlWa 984/07, wyrok WSA z 03.04.2007 r. sygn. I S.A./Wr 152/07).

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 05 2008 r. Po nowelizacji bowiem art. 7 ust 3 u p t u zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. (...) określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 (na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem) zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe).

W powołanych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach (tj. nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika), sądy podkreślały znaczenie zmiany przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 czerwca 2005 r. Wykładnia art. 7 ust 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., dodatkowo dokonana w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mogła dawać podstawy do tego aby uznać za odpłatną dostawę przekazanie bez odpłatności towarów innych niż wymienione w ówczesnym ust 3 również gdy przekazanie to było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem

Po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością, a taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki są zarówno tezy cytowanego powyżej wyroku NSA z 13.05.2008 r. jak również m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 14.02.2008 r. (sygn. SA/Rz 875/07).

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby również przepisy ustawy zasadniczej art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu, nakładanie na podatników innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Jak wykazano powyżej żaden przepis ustawy o VAT nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższa teza została potwierdzona w wyroku WSA z 20.11.2007 r. (sygn. III SAlWa 1268/07), w którym sąd orzekł, dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, lecz również z zasadami konstytucyjnymi.

Nieodpłatne przekazanie towarów a regulacje wspólnotowe

Należy również odnieść się w uzasadnieniu stanowiska Spółki do przepisów wspólnotowych, jako że Polska, podpisując traktat akcesyjny, przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/1 12/WE

Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS; por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum) wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu również wówczas gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika.

Oznacza to, że przepisy art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne Zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS (np wyrok w sprawie C-8/81 (Ursula Becker) wyrok w sprawie C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kuger) oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 12. 10.2005 r. (III SA/Wa 2219/05)

Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wówczas ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C-403/02 (Silvio Berlusconi i in.) stwierdzając, że: Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana. (...) Dyrektywa nie może stanowić, w oderwaniu od implementujących ją przepisów krajowych, samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki. Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/76 (Tulli Ratti): Państwo członkowskie które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie. Podobne tezy zawarł ETS w wyrokach C-91/92 Paula Faccini Dori, C-208/90 Theresa Emmont.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy, jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego, również w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Przykładowo w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał że w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (..) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stwierdzając iż jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W konsekwencji NSA uznał, że w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę wyrobów alkoholowych i gadżetów reklamowych dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Spółkę wyrobów na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów, dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Przez prezenty o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. czyli kwoty 100,00 zł), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia, lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.
  
  

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonych akcji promocyjno-reklamowych wydaje nieodpłatnie wyroby własnej produkcji (alkohole), a także zakupione towary, alkohole, których Spółka jest dystrybutorem i różnego rodzaju gadżety z logo produktów firmy i informacją o firmie. Opisane powyżej działania o charakterze promocyjno-reklamowym mają na celu rozpowszechnianie marki wyrobów oferowanych przez Spółkę i zachęcenie obecnych i potencjalnych klientów do nabywania wyrobów Spółki. Wydatki związane z wydawanymi przez Spółkę nieodpłatnie towarami (poniesione odpowiednio na ich wytworzenie lub nabycie) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaznaczyła, że odlicza podatek naliczony z faktur zakupu dotyczących kosztów wyprodukowania i zakupu dokumentujących nabycie .

W art. 7 ust. 3 ustawy, wymienione są m.in. drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki. Zatem, jest oczywiste, że zarówno próbki jak i drukowane materiały informacyjne i reklamowe są wydawane jedynie w związku z prowadzoną działalnością. W sytuacji, gdyby przekazanie towarów w związku z prowadzoną działalnością, nie było czynnością opodatkowaną, przepis art. 7 ust. 3 ustawy, wyłączający z katalogu czynności opodatkowane tj. przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek, byłby zbędny. Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy, znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Zatem dla dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim jak już wskazano określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy przekazanie towarów określonych w tym przepisie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż z konstrukcji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech warunków tj. gdy przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przekazane w ramach akcji promocyjno-reklamowych wyroby własnej produkcji (alkohole), a także zakupione towary, alkohole, których Spółka jest dystrybutorem i różnego rodzaju gadżety z logo produktów firmy i informacją o firmie są niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością Spółki, bowiem celem takiego przekazania jest zwiększenie obrotów firmy. Przy czym należy zaznaczyć, iż na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia, tylko wtedy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W przeciwnym razie nikt nie zostałby obciążony tym podatkiem, co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej.

Zatem, w świetle powyższego, jeżeli przekazane wyroby nie będą spełniały definicji prezentu lub próbki (o których mowa w ustawie) i, które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi, czy też informacyjnymi, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Mając powyższe na uwadze, nieprawidłowe jest również stanowisko Strony, że przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy został zaimplementowany nieprawidłowo, ponieważ nie traktuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy.

Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy są odpowiednikiem regulacji art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, z późn. zm.), która od dnia 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

ETS dokonując wykładni art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy w sprawie Kuwait Petroleum Ltd. (C-48/97) uznał, że (...) przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, (...) przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Drugie zdanie tego przepisu, wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku od towarów i usług na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem..

W świetle zatem Dyrektywy konieczne jest opodatkowanie każdego nieodpłatnego zbycia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia jest natomiast cel takiego przekazania towarów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów prawa europejskiego w tym zakresie, jest niewystarczające dla prawidłowego odczytania normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 i ostatecznie skutkuje dokonaniem wadliwej interpretacji tego przepisu.

W świetle powyższych ustaleń zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy każde nieodpłatne zbycie towaru - bez względu na cel dokonania tej czynności podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że: czynność dokonana była przez podatnika, czynność dotyczy przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi w stosunku do przekazywanych towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu w całości lub części, z wyjątkiem o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy - przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn.. akt I FPS 5/06, w którym Sąd stwierdził, iż ...językowa wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 p.t.u. (w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31 maja 2005 r.), dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy (art. 5 ust. 6), pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny), jak i wtedy, gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej itp.), z wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek..

Pomimo, iż powołana uchwała NSA dotyczyła interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. (art. 7 ust. 3 został zmieniony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. Dz. U. Nr 90, poz. 756), jednak w ocenie tut. Organu - jest aktualna również w obecnym stanie prawnym. Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było identyczne w obu stanach prawnych. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 tej ustawy byłby bezcelowy w obu stanach prawnych, gdyby - na podstawie art. 7 ust. 2 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Reasumując: W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, nieodpłatne wydawanie przez Spółkę wyrobów alkoholowych i gadżetów reklamowych dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, a wydane towary nie są prezentami o małej wartości lub próbkami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.